Pl. ÚS 7/08
Pl.ÚS 7/08 ze dne 23. 3. 2010

N 62/56 SbNU 697
K pojmu "účast na vedení" dle zákona o daních z příjmů a souvisejícím daňovým otázkám

Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická ze dne 23. března 2010 sp. zn. Pl. ÚS 7/08 ve věci ústavní stížnosti Mikrotechna, s. r. o., se sídlem v Praze 4, Barrandova 409, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-114 o zamítnutí stěžovatelčiny kasační stížnosti, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 4. 2006 č. j. 9 Ca 240/2004-63 o zamítnutí stěžovatelčiny správní žaloby, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 27. 7. 2004 č. j. FŘ-1017/A/12/04 a rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech ze dne 23. 10. 2003 č. j. 125670/03/012914/7428, jimiž bylo rozhodnuto ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob stěžovatelce.
Výrok

Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění

I.

1. Ústavní stížností, vycházející z ustanovení § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá, aby Ústavní soud pro porušení "čl. 1 a čl. 2 Protokolu č. l" k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jen "Úmluva") zrušil shora označené rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jakož i jemu předcházející, rovněž v záhlaví vyjmenovaná, rozhodnutí nižšího správního soudu a správních (finančních) orgánů.

II.

2. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 27. 7. 2004 č. j. FŘ-1017/A/12/04 zamítlo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech ze dne ze dne 23. 10. 2003 č. j. 125670/03/012914/7428, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2000 ve výši 2 125 050 Kč. Odvolací orgán (vzhledem výsledkům daňové kontroly provedené správcem daně) měl za zjištěné, že stěžovatelka (jakožto dlužník) uzavřela se společností MIKROTECHNA PRAHA, a. s., (věřitelem) dne 2. 5. 1997 a 2. 1. 1998 smlouvy o půjčce, úroky z těchto půjček - ve výši 6 466 905 Kč - zahrnula do daňově uznatelných nákladů v roce 2000, a vykázala v tomto roce záporné vlastní jmění v částce - 3 344 000 Kč. V době uzavření těchto smluv jednatelé (a společníci) stěžovatelky Ing. J. Š. a RNDr. J. S. byli současně členem, resp. předsedou představenstva věřitelské společnosti MIKROTECHNA PRAHA, a. s., a stěžovatelka byla jejím jediným akcionářem. Na tomto základě dospěl odvolací orgán, ve shodě se správcem daně, k závěru, že půjčky byly stěžovatelce poskytnuty subjektem, který se přímo účastnil na jejím vedení, a proto zde byl dán důvod k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, "ve znění účinném pro r. 2000" (dále jen "zákon o daních z příjmů"), v důsledku čehož částka úroků zúčtovaných v roce 2000 na účtu č. 56210 byla oprávněně vyloučena z daňově uznatelných výdajů ve smyslu ustanovení § 24 tohoto zákona.

3. O žalobě stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 12. 4. 2006 č. j. 9 Ca 240/2004-63 tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozhodnutí ke sporné právní otázce "přímé a nepřímé účasti na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky" se rovněž odvolal (kromě § 134 a § 191 odst. 1 obchodního zákoníku) na ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a pokládal za rozhodné, že ve vedení obou společností (smluvních stran z půjčky) byly totožné fyzické osoby; tato "reálná možnost vlivu věřitele na chod dlužníka" je jako podmínka pro vyloučení úroků coby daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) citovaného zákona podle jeho názoru "zcela zjevná a ze zákona předvídatelná a má přednost před terminologickým rozlišováním různých alternativ vztahů, které mohou při vedení, kontrole a jmění obou společností nastat". Soud odmítl názor stěžovatelky, že vztah mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky je třeba vykládat ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť z dikce ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nelze dovodit rozlišení jiného vztahu, než je vztah věřitele a dlužníka, a v tomto vztahu se mohou odvíjet alternativy ekonomicky a personálně spojených osob namítaných stěžovatelkou, tj. je jím absorbován jak případ, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, tak i případ, kdy se shodné fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění osob obou. V ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jde o faktický vliv poskytovatele půjčky na obchodní jednání jejího příjemce a ten byl bezpochyby shledán. Okolnost, že zákon č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, toto ustanovení (s účinností od 1. 1. 2005) novelizoval, nelze vykládat ve prospěch názoru stěžovatelky, neboť došlo pouze k zpřesnění "formulace" vztahu mezi věřitelem a dlužníkem, aniž by se tím smysl dosavadní právní úpravy změnil.

4. Proti rozsudku správního soudu podala stěžovatelka kasační stížnost; druhý senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 16. 5. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-98 věc předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.), neboť se ve svém právním názoru k otázce "účasti na vedení, kontrole či jmění" ve smyslu věty první ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů mínil odchýlit od právního názoru vysloveného v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 14/2003 a sp. zn. 1 Afs 9/2005. Oproti němu usuzuje, že tato "účast" může být pouze "jednosměrná" a je dána pouze tehdy, je-li účasten na "vedení, kontrole či jmění" příjemce půjčky (úvěru) jeho poskytovatel, a naopak nepostačí, aby "účast na vedení, kontrole či jmění" poskytovatele půjčky (úvěru) měl její příjemce.

5. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu posoudil kasační stížnost stěžovatelky jako nedůvodnou a rozsudkem ze dne 7. 11. 2007 č. j. 2 Afs 165/2006-114 ji zamítl. Co do "účasti na jmění" Nejvyšší správní soud uznal, že tato účast musí být "jednosměrná", tedy že je dána pouze v případě, když "účasten jmění ... je poskytovatel úvěru či půjčky" a "vlastněným" jejich příjemce; připuštění "obousměrného" vztahu by podle jeho názoru bylo v rozporu se základními zásadami výkladu daňových zákonů ("v pochybnosti mírněji" - viz rozsudek ze dne 14. 7. 2005 č. j. 2 Afs 24/2005-44). Jiná situace je však u "účasti na vedení"; zde kasační soud poukázal především na to, že tento pojem nemá v § 25 písm. w) zákona o daních z příjmů "autonomní legální definici", a tu neobsahuje ani stěžovatelkou odkazované ustanovení § 23 odst. 7 tohoto zákona, jež je - bez bližší specifikace - definičním znakem jiného obecnějšího legálního pojmu "ekonomického a personálního propojení osob". Stěžovatelčinu argumentaci vztahem § 25 odst. 1 písm. w) a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů odmítl kasační soud jako "zcela nepřípadnou" s tím, že "pro posouzení, zda se na její případ ve zdaňovacím období roku 2000 ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vztahuje, ... nutno analyzovat, a to relativně autonomně, splnění podmínek daných tímto ustanovením", zatímco komparace s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů může mít význam jen podpůrný, jelikož "odlišností ... je totiž celá řada". Pakliže by šlo jen "o účast na kontrole či jmění" stěžovatelky, ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů by se stěžovatelky netýkalo, jelikož v jejím případě - ve vztahu k poskytovateli půjček - tomu bylo "právě naopak". Podle Nejvyššího správního soudu však ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) na stěžovatelku "dopadá" proto, že byla splněna podmínka, aby poskytovatel půjčky měl účast na vedení stěžovatelky. Obsah pojmu "účasti na vedení" vymezil jakožto "zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti", přičemž účast na vedení ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů může mít jednak formu přímou (poskytovatel úvěru, půjčky se sám osobně účastní na vedení příjemce půjčky, což platí pro situace, kdy poskytovatelem půjčky je fyzická osoba) či nepřímou (osoby, které se účastní na vedení poskytovatele úvěru, resp. půjčky, tj. je-li obchodní společností či družstvem, zejména jeho statutární orgány, členové jeho statutárních orgánů, členové jeho dozorčí rady či někteří další příslušníci vrcholového vedení, jsou zároveň účastni na vedení příjemce půjčky), a o to v dané věci šlo. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že účast na vedení ve formě nepřímé se zde realizovala personálním propojením vedení obou právnických osob, které umožnilo "fyzickým osobám, jež se na vedení obou účastní, mít potřebné informace o hospodaření obou společností a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost", což bylo dáno tím, že v rozhodné době byli předseda představenstva a další člen představenstva poskytovatele půjček současně jednateli jejich příjemce. Na tom nic nemění ani stěžovatelkou dovolávaná "novelizace" § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (provedená zákonem č. 438/2003 Sb.), neboť touto změnou, promítající se jak do ustanovení § 25 odst. 1 písm. w), tak i § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, byl zaveden "jednotný pojmový aparát" pro obě skutkové podstaty, což se stalo legální definicí pojmu "spojených osob" (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů); důsledkem toho pak je, že "do aplikačního rozsahu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů" jsou zahrnuty již úvěrové vztahy v oboustranném režimu (vůbec), "jak tomu dříve bylo pouze v režimu § 23 odst. 7".

III.

6. V ústavní stížnosti stěžovatelka správnímu orgánu a soudům vytýká nesprávnou interpretaci a následnou aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jmenovitě pojmu "přímé nebo nepřímé účasti věřitele na vedení dlužníka". Nesprávnost posouzení rozhodné právní otázky přitom podle ní spočívá v rozdílném výkladu (téhož) pojmu "subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky", užitého jak v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, tak i v ustanovení § 23 odst. 7 tohoto právního předpisu, a to tím, že byl v její neprospěch uplatněn nepřípustně extenzivní výklad pojmu "přímá nebo nepřímá účast na vedení dlužníka" a bez souvislosti s ostatními ustanoveními zákona, zejména s jeho ustanovením § 23 odst. 7. Podle stěžovatelky se přitom z definice § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů podávají "tři rozdílné, nezaměnitelné a na roveň postavené alternativy, jež definují tři různé typy ekonomického a personálního spojení" [1) osoby blízké, 2) jedna osoba se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby a 3) shodné právnické nebo fyzické osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob], přičemž je podle ní nepochybné, že pojem obsažený (užitý) v § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona - tedy "přímá nebo nepřímá účast na vedení" odpovídá variantě 2) ekonomického a personálního spojení definované v § 23 odst. 7, tedy že "jedna osoba se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby". Podle stěžovatelky však správní orgán a soudy tento pojem nesprávně vyložily ve smyslu varianty 3), podle níž "se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob", tedy jako by šlo o případ, kdy jedna osoba - člen statutárního orgánu - má možnost ovlivňovat vedení obou společností současně, čímž současně dochází ke "smazání" rozdílů mezi ekonomickým a personálním spojením dle alternativ 2) a 3) a současně i k potlačení snahy zákonodárce o definici dvou rozdílných alternativ ekonomického spojení. Podle stěžovatelky je pak v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uvedena jako podmínka "jeho užití" pouze existence ekonomického a personálního spojení odpovídajícího alternativě 2), a pokud správní orgán a soudy svým výkladem tyto alternativy "zaměnily", porušily též zásadu "předvídatelnosti a jednoznačnosti zákona". Podle stěžovatelky měl být rovněž respektován i samotný účel kritického ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, totiž zabránit spekulativnímu snižování zisku mezi kapitálově či jinak spřízněnými podniky, avšak k této otázce se správní orgán ani soudy v dané věci blíže nevyjádřily. Výkladem, který přijaly, dochází podle stěžovatelky i k porušení zásady rovnosti, neboť jsou znevýhodňovány osoby personálně či ekonomicky propojené (ve smyslu definice § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) - co do úroků u sjednaných úvěrů a půjček - jež musí poskytovatel půjčky zahrnout do svého základu daně, zatímco příjemce půjčky o ně "nesmí" svůj daňový základ snížit. Stěžovatelka dovozuje, že si jak správní orgán, tak i soudy byly vědomy "provázanosti" ustanovení § 23 odst. 7 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a "formulační nepřesnosti" § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona, stejně jako toho, co bylo - pro svoji neurčitost - způsobilé vyvolat u daňových subjektů "mylný výklad"; uchýlily se však (jen) k tomu, že tento nedostatek "zhojily" nepřípustně extenzivním výkladem.

7. Nejvyšší správní soud v podaném vyjádření k ústavní stížnosti především uvedl, že vycházel z principu "in dubio pro libertate" [na jehož základě shledal, že namítané ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů mělo toliko jednostrannou povahu] a nepominul ani vztah § 25 odst. 1 písm. w) a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů; současně však - při respektování zmíněného principu - dospěl k závěru, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je v dané věci použitelné, a i v kontextu s § 23 odst. 7 tohoto zákona jsou zde dány důvody pro jeho uplatnění. Za nepřípadnou proto označil námitku stěžovatelky, že při svém rozhodování pominul smysl a účel právní regulace, neboť z odůvodnění jeho rozhodnutí je zřejmé, že se touto otázkou zabýval a dospěl k závěru, že právní úpravu lze považovat za racionální a smysluplnou. K vytýkané absenci posuzování spekulativnosti dotčeného jednání Nejvyšší správní soud poznamenal, že tato okolnost nebyla v kasační stížnosti namítána a ani z jiných souvislostí nevyplynulo, že by se jí měl zabývat ex officio. Za nepřípadnou považuje i námitku ohledně nerovného zacházení s tím, že ne každé odlišné zacházení lze považovat za neodůvodněně nerovné, přičemž v posuzovaném případě zde k rozlišování mezi skupinou (skupinami) osob existuje ústavně legitimní důvod; ten je dán "speciální povahou vztahů mezi určitými osobami na straně jedné a absencí takové speciální vazby na straně druhé", kdy existence zvláštních vztahů odůvodňuje i existenci speciálního (přísnějšího) pravidla [zde § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Stěžovatelčin odkaz na tři různé alternativy "ekonomického a personálního propojení osob" nepovažuje přitom za "sám o sobě chybným", avšak "neřeší problém, zda se na něj vztahuje ... § 25 odst. 1 písm. w) ..., což je pro věc podstatné".

8. Podle vyjádření Městského soudu v Praze je pro aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů podstatné, že je zde faktická, reálná možnost ze strany věřitele (daná účastí osob v orgánech obou společností) ovlivňovat finanční a operativní politiku společnosti stěžovatelky, a ta byla v řízení v rámci zákonem užívaného pojmosloví "nepřímého vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky" vyvozena jak ze skutkových zjištění, tak z "daňového zákona i obchodního zákoníku". Není pak povinností správního orgánu ani soudů zkoumat, zda v každém konkrétním případě došlo ke "spekulativnímu snížení zisku či nikoliv", neboť již samo ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů má k ochraně tohoto zájmu působit. Oproti argumentaci stěžovatelky ohledně "obtížnosti výkladu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů", a z toho dovozované neústavnosti postupu finančních orgánů, je soud názoru, že citované ustanovení umožňuje výklad v mezích zákona; okolnost, že určité zákonné ustanovení vyžaduje ke svému užití interpretaci "dle účelu a smyslu" ve vazbě na konkrétní oblast právních vztahů, neznamená, že "musí dojít k mylnému výkladu", a tím k porušení zásady jednoznačnosti a předvídatelnosti právního předpisu.

9. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ve svém vyjádření zdůraznilo, že při posuzování "daňového režimu úroků z půjček" vycházely finanční orgány opodstatněně ze skutečnosti, že ve statutárních orgánech obou smluvních stran působily shodné fyzické osoby, poskytovatel půjčky se přímo podílel na vedení příjemce půjčky (půjček), a mohl tím ovlivňovat i jeho podnikatelské chování. Dovolávané ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nebylo aplikováno, neboť se stěžovatelčiny věci jejím předmětem netýkalo; ostatně podstata pojmu "spojených osob/subjektů" se pro daňové účely neliší, a "novelizací" dotčených ustanovení došlo pouze k "zpřesnění" jejich dikce. Finanční ředitelství rovněž odmítlo úvahu stěžovatelky o dvojím zdanění téhož příjmu, neboť stěžovatelce byla dodatečně vyměřena daň v důsledku porušení její zákonné povinnosti, přičemž není povinností správce daně "kompenzovat postih za nesplnění zákonných povinností u jednoho daňového subjektu snížením daňové povinnosti u druhého ..., který ... vykázal daň z příjmů ve správné výši".

10. Citovaná vyjádření byla intimována stěžovatelce; možnost repliky, k níž jí byl dán prostor, již nevyužila.
IV.

11. Jelikož ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, je k rozhodování o ní povoláno podle čl. 1 odst. 1 písm. c) sdělení Ústavního soudu č. 446/2006 Sb., vydaného v souladu s § 11 odst. 2 písm. k) zákona o Ústavním soudu, plénum (sdělení č. 446/2006 Sb. bylo s účinností od 1. 6. 2008 nahrazeno sdělením č. 185/2008 Sb.), plénum Ústavního soudu.

12. Vzhledem k tomu, že od ústního jednání nebylo možné očekávat další objasnění věci, Ústavní soud se souhlasem účastníků od jednání upustil (§ 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).

13. Ústavní soud představuje podle čl. 83 Ústavy soudní orgán ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod. Není součástí obecných soudů, není jim instančně nadřazen, a neposuzuje proto rozhodovací činnost obecných soudů v každém případě, kdy došlo k porušení běžné zákonnosti nebo k jiným nesprávnostem, které svou podstatou spočívají v rovině podústavního práva, ale až tehdy, když takové porušení představuje zároveň porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 45/94 ze dne 25. 1. 1995 (N 5/3 SbNU 17)].

14. V usnesení ze dne 23. 6. 2004 sp. zn. III. ÚS 219/04 (U 39/33 SbNU 591; stejně jako později kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07 ze dne 15. 11. 2007 - ve SbNU nepublikováno, dostupné na http://nalus.usoud.cz) Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 s. ř. s. (resp. § 17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".

15. Deficit spravedlivého procesu, jehož se stěžovatelka ve skutečnosti dovolává (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), se v rovině právního posouzení věci nemůže projevit jinak než poměřením, zda správními orgány a soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jíž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna (§ 157 odst. 2 o. s. ř.).

16. Tyto podmínky zásahu Ústavního soudu do rozhodovací činnosti obecných soudů splněny nejsou, jestliže argumentace stěžovatelky uplatněná v ústavní stížnosti směřuje pouze k tomu, aby Ústavní soud přehodnotil právní závěry Nejvyššího správního soudu (potažmo i nižšího správního soudu a správních orgánů), resp. jím provedený výklad ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a dospěl tak k jinému, pro něj příznivému závěru (srov. usnesení sp. zn. Pl. ÚS 12/09 ze dne 9. 7. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 18/09 ze dne 22. 9. 2009; ve SbNU nepublikována, dostupná na http://nalus.usoud.cz). Oponenturou založenou na totožných námitkách, jež již dříve stěžovatelka těmto orgánům adresovala, se otevírá spor situovaný zásadně v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu - až na připustitelné výjimky - nepřísluší. V usnesení ze dne 22. 9. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 18/09 se konstatuje, že "v kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn posoudit výklad podústavního práva, provedený obecnými nebo správními soudy, pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat jako porušení základních práv a svobod účastníka řízení" [srov. např. sp. zn. III. ÚS 224/98 ze dne 8. 7. 1999 (N 98/15 SbNU 17)], resp. muselo by jít "o aplikaci jednoduchého práva, která se jeví v daných souvislostech svévolnou, argumentačně vybudovanou bez přesvědčivého a konzistentního racionálního logického odůvodnění, pročež ji objektivně není možno akceptovat".

17. Oproti očekáváním stěžovatelky však právní názory co do výkladu "nepřímé účasti poskytovatele půjčky na vedení stěžovatelky jako příjemce půjčky", jak ji má na mysli § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jež byly v dané věci správním orgánem a potažmo i správními soudy prosazeny, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze.

18. O výkladový exces, nepředvídatelnost vydaných rozhodnutí, absenci jejich logického a srozumitelného odůvodnění zde totiž nejde zjevně. Správní orgán i oba soudy (zde zejména Nejvyšší správní soud) své závěry srozumitelně, logicky a věcně adekvátně odůvodnily, a jelikož, jak bylo řečeno, kategorie pouhé správnosti není referenčním hlediskem ústavněprávního přezkumu, je namístě úsudek, že jeho roviny (z námitky nedostatku spravedlivého procesu) dosaženo nebylo.

19. Z napadených rozhodnutí soudů i správních orgánů je přitom zřejmé, že se při interpretaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uchýlily nejen k jazykovému výkladu tohoto ustanovení, nýbrž použily i jiné interpretační metody (zejména výklad logický a teleologický), a do svého posouzení zahrnuly i prvek hodnotící normu z hlediska jejího společenského účelu, jakož i právem (opodstatněně) chráněných hodnot.

20. Smyslem kritického ustanovení, resp. jeho vtělení do zákona o daních z příjmů, totiž bylo zamezit daňovým únikům mezi "spřízněnými" subjekty, resp. spekulativnímu ovlivňování daňové povinnosti takových právnických osob formou tzv. "financování dluhem", při níž dochází k situaci, kdy poměr dluhů společnosti k jejímu kapitálu přesahuje určitou, z daňového hlediska přijatelnou, hranici (srov. též rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 108/2004); je-li základní jmění společnosti ve srovnání s půjčkou příliš nízké (tzv. "nízká kapitalizace společnosti"), pak využití půjčky jako zdroje financování je způsobilé založit podstatné snížení daňové povinnosti společnosti a výhodu pro ni, na rozdíl od té, která dostatečně vysokým základním jměním vybavena je (srov. kupř. ASPI LIT 11504CZ, Jan Aleš : Důsledky nízké kapitalizace obchodních společností, Právo a podnikání 1999, roč. 1999, č. 2). Pravidla nízké kapitalizace zakotvená v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o dani z příjmů pak určují nejvyšší možný poměr úhrnné výše úvěrů a půjček vůči vlastnímu kapitálu společnosti, a tím hranici, kdy je ještě možné mít odpovídající finanční náklady (úroky, výdaje na zajištění, zpracování úvěrů a poplatky za záruky) za daňové uznatelné, resp. oprávněně snižující odváděnou daň z příjmů. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů tak slouží jako překážka odvádění zisků ze společností pomocí vysokých úroků z úvěrů a půjček.

21. Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tvrzení o porušení "principu rovnosti", jež dovozuje ze samotné podstaty existence § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (srov. především zásady vyslovené v nálezu Ústavního soudu ČSFR ze dne 8. 10. 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92, uveřejněném ve Sbírce usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, nález č. 11), a naopak je namístě se připojit k oponentuře Nejvyššího správního soudu, již formuloval ve vyjádření k ústavní stížnosti (viz výše). Postačí dodat, že zde "libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv" absentuje zjevně, a naopak "ústavněprávní akceptovatelnost hledisek odlišování" je racionálně dovoditelná [srov. kupř. sp. zn. Pl. ÚS 16/93 ze dne 24. 5. 1994 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 36/93 ze dne 17. 5. 1994 (N 24/1 SbNU 175; 132/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 5/95 ze dne 8. 11. 1995 (N 74/4 SbNU 205; 6/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/95 ze dne 28. 2. 1996 (N 16/5 SbNU 107; 107/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/99 ze dne 6. 10. 1999 (N 135/16 SbNU 9; 289/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008 (N 26/48 SbNU 303; 88/2008 Sb.) či sp. zn. Pl. ÚS 72/06 ze dne 29. 1. 2008 (N 23/48 SbNU 263; 291/2008 Sb.)]. Rovněž dle judikatury Evropského soudu pro lidská práva je "rozlišování" považováno za diskriminační ve smyslu článku 14 Úmluvy, jen jestliže "postrádá objektivní a rozumné zdůvodnění", tzn. pokud nesleduje legitimní účel nebo není dán vztah přiměřenosti mezi použitými prostředky a sledovaným účelem; smluvní státy navíc mají určitý prostor pro uvážení při určování, zda a v jaké míře některé odlišnosti ospravedlňují rozdílné zacházení v situacích, které jsou v ostatních aspektech obdobné (viz rozhodnutí ve věci Gaygusuz proti Rakousku, ASPI : JUD28179CZ, a rozhodnutí ve věci Larkos proti Kypru, Rozhodnutí ESLP č. 6/1999, str. 127). Podle rozhodnutí tohoto soudu ve věci Stubbings a ostatní proti Spojenému království či ve věci Sheffieldová a Horshamová proti Spojenému království (rozhodnutí ESLP č. 6/1998, str. 133) ne každé rozdílné zacházení znamená bez dalšího porušení článku 14 Úmluvy, neboť "je nutno posoudit, zda jsou osoby nacházející se v analogické nebo srovnatelné situaci zvýhodňovány a zda odlišné zacházení nemá žádné objektivní nebo rozumné opodstatnění; smluvní státy mají určitý prostor k posouzení, zda a v jakém rozsahu rozdíly mezi jinak analogickými situacemi ospravedlňují odlišnost v právním zacházení". V této souvislosti pak poznamenal, že "čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní" (srov. kupř. rozhodnutí Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH proti Nizozemí, 1995, či Ferrazzini proti Itálii, Rozhodnutí ESLP č. 5/2001, str. 212).

22. Z těchto hledisek je ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů evidentně akceptovatelné, neboť zakládá odlišný režim daňové povinnosti pro zvláštní subjekty, charakterizované existencí "účasti na (jejich) vedení" poskytovatelem půjčky, resp. úvěru.

23. Stejně tak není spolehlivého argumentu pro stěžovatelčinu výtku z "porušení jednoznačnosti a předvídatelnosti" právního předpisu; okolnost, že konkrétní norma [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů] si žádá adekvátní interpretaci - standardními výkladovými metodami, jak tomu bylo v dané věci, přirozeně nemůže sama o sobě znamenat, že takové ustanovení je neaplikovatelné. Postačí znovu zopakovat, že podaný výklad tohoto ustanovení je "racionální, srozumitelný a odůvodněný", přičemž z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je nadto patrné, že "základní zásady daňových zákonů, jak byly formulovány např. v (jeho) rozsudku ze dne 14. 7. 2005 č. j. 2 Afs 24/2005-44" (a které má zde stěžovatelka na mysli), si nejen uvědomoval, nýbrž je i v dané věci vstřícně (vůči stěžovatelčinu pojetí) uplatnil, byť v jiné, posléze nikoli rozhodné souvislosti (viz podmínka "účasti na jmění").

24. K námitce, že nebyla doložena "spekulativnost" poskytovatele a příjemce dotčených půjček, již Nejvyšší správní soud přiléhavě konstatoval, že ji stěžovatelka v řízení dosud neuplatnila, což má rozhodné konsekvence i pro její posouzení v řízení o ústavní stížnosti potud, že ani Ústavní soud se jí - vzhledem k principu (vnitřní) subsidiarity svého přezkumu - zabývat nemohl. Sluší se - jen stěžovatelce na vysvětlenou - však přitakat výstižnému vyjádření Městského soudu v Praze, že z hlediska dikce, účelu a smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů "postačovalo zjištění o ovlivňování stěžovatelky jako příjemce půjčky ze strany poskytovatele půjčky formou nepřímé účasti poskytovatele na vedení společnosti příjemce prostřednictvím personálního propojení obou osob", a nikoliv již to, zda "došlo ke spekulativnímu snížení zisku či nikoliv". Řečené ostatně zcela koresponduje s úpravou zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 438/2003 Sb., vymezením věřitele jako osoby "spojené" ve vztahu k dlužníkovi, k níž se stěžovatelka, a to pozitivně, přihlašuje.

25. Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že si údajně Nejvyšší správní soud byl vědom "formulačních nepřesností", resp. rozdílných právních názorů ohledně výkladu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a z tohoto důvodu byla věc postoupena rozšířenému senátu. Stěžejním důvodem pro postoupení věci ve smyslu § 17 s. ř. s. byl totiž odlišný právní názor druhého senátu ve vztahu k otázce jednosměrně či obousměrně působící "účasti na jmění" (nikoli "na vedení") dotčených společností, což se pro posouzení věci a její výsledek ukázalo poté nepodstatným.

26. Shrnutím řečeného je postiženo i argumentační východisko, ohlášené stěžovatelkou jakožto "čl. 1 a čl. 2 Protokolu č. l" k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, pakliže měla na mysli odstavce 1 a 2 čl. 1 Dodatkového protokolu k této Úmluvě.

V.

27. Je proto namístě uzavřít, že zde není relevantní důvod, pro který by v řízení uplatněný výklad pojmu "účasti na vedení" ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů bylo možné hodnotit jako ústavněprávně nepřijatelný; dospěly-li správní orgány a soudy k závěru, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů dopadá do posuzovaných daňových poměrů proto, že "poskytovatel půjčky měl nepřímou účast na vedení stěžovatelky", a podrobně, obhajitelně a v argumentační úplnosti tento závěr odůvodnily, pak nutně platí, že napadená rozhodnutí nelze identifikovat s těmi kvalifikovanými deficity, které implikují kasační zásah Ústavního soudu, jehož se stěžovatelka dožadovala. Podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, zde tedy splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad přezkumu traktovaných v judikatuře Ústavního soudu.

28. Stěžovatelce se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod tudíž doložit nezdařilo, pročež je jí podaná ústavní stížnost nedůvodná, a jako takovou ji Ústavní soud nálezem zamítl (§ 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu).



Text tohoto rozhodnutí byl čerpán společností Sokordia, s.r.o. z databáze NALUS z internetové adresy http://nalus.usoud.cz a to bezplatně. Jedná se o neautentické znění rozhodnutí Ústavního soudu.