8 Afs 28/2005-66

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně J. F., zastoupené JUDr. Josefem Podhorským, advokátem v Benešově, Masarykovo náměstí 102, 256 01 Benešov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3, 371 87 České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 8. 2004, čj. 8478/130/2003, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 1. 2005, čj. 10 Ca 195/2004-27 takto: Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 1. 2005, čj. 10 Ca 195/2004-27, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 7. 7. 2003, č. 22/2003, jímž Finanční úřad v Milevsku žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997 ve výši 2 171 400 Kč. Krajský soud posléze zamítl žalobu a plně se ztotožnil s důvody žalovaného pro zamítnutí odvolání žalobkyně. Především krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně neoprávněně vystavila dne 30. 10. 1997 dobropis č. 0397 a tím si i snížila základ daně z přidané hodnoty. Krajský soud vycházel ze skutkových zjištění, že právní předchůdce žalobkyně (její otec) uzavřel na jako zhotovitel smlouvu o dílo, od níž později objednatel díla odstoupil. Žalobkyně po odstoupení od smlouvy o dílo nevrátila objednateli jím zaplacené zálohy. Dle krajského soudu došlo po odstoupení od smlouvy o dílo k vypořádání vzájemných závazků; kupní smlouvou ze dne 30. 10. 1997 bylo objednateli (nově kupujícímu) převedeno vlastnické právo ke zboží, které mu před odstoupením dodal zhotovitel. Zdanitelným plněním dle § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění

(dále jen zákon o DPH ) je tak dle krajského soudu den uzavření kupní smlouvy, tj. 30. 10. 1997, neboť smlouvou bylo zboží dodáno . Jako nedůvodnou hodnotil krajský soud námitku nepřípustně opakované kontroly. K tomu konstatoval, že poslední daňová kontrola, na jejímž základě byla žalobkyni vyměřena daň, byla zaměřena pouze na jediný daňový doklad, tj. předmětný sporný dobropis č. 0397. Ze spisu vyplývá, že tento dobropis nebyl podroben žádné z předchozích kontrol, proto provedení nové daňové kontroly nic nebránilo. Krajský soud dal za pravdu žalovanému i ohledně dalších námitek, tj. že pracovníci správce daně nemohli ve správním řízení vystupovat jako svědci a že žalobkyně nemůže také namítat skutečnosti z dědického řízení po jejím zemřelém otci. Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích podala žalobkyně (dále jen stěžovatelka) včas kasační stížnost, kterou opírá o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka především tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil hmotněprávní otázky, např.: odstoupení od smlouvy o dílo, vydání bezdůvodného obohacení, dohody o narovnání, přechodu vlastnického práva ke zboží, dále právní nástupnictví stěžovatelky a konečně i otázky čistě daňové, zejm. oprávněnost vystavení dobropisu č. 0397 a provedení opakované daňové kontroly u stěžovatelky. Vytýkají se i procesní vady spočívající v tom, že skutková podstata, z níž soud i žalovaný vycházeli, nemá oporu ve spisech, a při jejím zjišťování byl porušen zákon tak, že to mohlo ovlivnit zákonnost a soud měl tedy rozhodnutí žalovaného zrušit a konečně že soud nepřipustil dokazování dle návrhu žalobkyně, a proto nezjistil správně skutkový stav. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích důvodů vymezených stížnostními body (§ 109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost důvodnou. Ze spisů vyplynulo, že v květnu 1994 uzavřel zemřelý otec žalobkyně J. K., smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla dodávka a montáž vzduchotechnického zařízení pro obchodní akci objednatele I., a. s., v B.. Místem hmotné dodávky byl sklad objednatele v N. S., montáž měla probíhat na staveništi v B., přičemž podmínky montáže měly být sjednány v dodatku ke smlouvě. Objednatel od roku 1994 opakovaně vytýkal faktické vady části dodávky a požadoval její zpětný odvoz, poměrné snížení ceny a vyrovnání nákladů spojených se skladováním reklamovaných dílů. Jednání o nárocích objednatele, jichž se po smrti J. K. účastnila stěžovatelka, pokračovala až do roku 1997. Dne 16. 10. 1997 objednatel od smlouvy o dílo s poukazem na § 345 odst. 1 obchodního zákoníku odstoupil. Zároveň objednatel zpřesnil celkovou cenu z důvodu neuskutečnění montáže z 10 400 000 Kč na částku 9 870 000 Kč bez DPH. Následně dne 30. 10. 1997 objednatel (jako kupující) a stěžovatelka (jako prodávající) uzavřeli kupní smlouvu na zboží specifikované v příloze (odpovídající dodávkám dle smlouvy o dílo) s termínem dodání do 30. 11. 1997 a určením kupní ceny 9 870 000 Kč vč. DPH, jejíž úhrada měla proběhnout zápočtem. Téhož dne uzavřeli účastníci kupní smlouvy také dohodu o narovnání, kde nejdříve konstatovali vzájemné závazky vzniklé z odstoupení od smlouvy o dílo a z nově uzavřené kupní smlouvy a poté sjednali jejich narovnání formou zápočtu pohledávek ve výši

9 870 000 Kč, zaplacení částky 138 138,20 Kč stěžovatelkou a převodem vlastnického práva k určitému zboží (k 1. 12. 1997). Stěžovatelka poté s odkazem na kupní smlouvu vystavila 31. 10. 1997 fakturu na částku 9 870 000 Kč (z toho 1 779 936 jako DPH v sazbě 22%) s tím, že se zde zároveň uvádí tzv. odpočet záloh-9 870 000 Kč. Dne 30. 10. 1997 stěžovatelka vystavila ve prospěch objednatele (kupujícího) dobropis č. 0397 na částku 12 041 400 (9 870 000 Kč a 2 171 400 DPH se sazbou 22%). V září 1998 proběhla u stěžovatelky kontrola daně z přidané hodnoty za období roku 1997 (zpráva o kontrole sepsána dne 12. 11. 1998). Další kontrola daně z přidané hodnoty za rok 1997 se u stěžovatelky uskutečnila v březnu 1999 (zpráva o kontrole projednána dne 10. 5. 1999). Napadený dodatečný platební výměr byl vydán na základě další kontroly daně z přidané hodnoty za říjen 1997, která byla zahájena v prosinci 2001. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka tímto dobropisem neoprávněně snížila základ daně o částku 9 870 000 Kč a daň na výstupu o 2 171 400 Kč. Kasační stížnost je důvodná. Velmi obsáhlé stížní námitky se opíraly o několik důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a směřovaly jak proti posouzení právnímu, tak skutkovému. Nejvyšší správní soud se nejprve vypořádal s otázkou zákonnosti rozhodnutí správce daně, tj. dodatečného platebního výměru vydaného po předchozí daňové kontrole, která byla u stěžovatelky prováděna od 4. 12. 2001 do 3. 7. 2003. O této námitce kasační soud uvážil s přihlédnutím k dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudem, zejm. k právním názorům vysloveným v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-88, rozsudku ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, a usnesení ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110 (dostupné na www.nssoud.cz). Stěžovatelka v kasační stížnosti mimo jiné vytýká krajskému soudu nesprávné užití judikatury Ústavního soudu. Krajský soud uvedl, že námitka neoprávněného provedení opakované daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997 v roce 2001 je zcela nedůvodná, neboť tato kontrola byla zaměřena pouze na jediný doklad -dobropis č. 0397, který nebyl předmětem předchozích kontrol (v letech 1998 a 1999). Krajský soud konstatoval, že při daňových kontrolách se doklady kontrolují namátkově, přičemž kontrolovaný doklad je označen razítkem správce daně. Ze spisů však vyplývá, že uvedený dobropis takto označen nebyl, krajský soud proto dospěl k závěru, že nebyl ani předmětem dřívějších kontrol a nic tedy nebránilo provedení daňové kontroly, kterou stěžovatelka napadá. Krajský soud doplnil, že jeho závěr není v rozporu s nálezy Ústavního soudu, konkrétně s nálezem ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III ÚS 510/02, neboť také Ústavní soud připouští opakovanou kontrolu v případě, kdy správce daně zjistí nové skutečnosti, které při provádění dřívější daňové kontroly neměl k dispozici a které by mohly mít vliv na správnost stanovení daňové povinnosti. Opakovaná kontrola musí být prováděna v rozsahu bezprostředně souvisejícím s nově zjištěnými skutečnostmi a daňovému subjektu musí být sdělen její důvod a cíl. Krajský soud tedy má zato, že zaměření opakované kontroly toliko na jediný daňový doklad-dobropis, který, jak zhodnotil, nebyl předmětem dřívějších kontrol, se plně slučuje s právními názory Ústavního soudu výše citovanými.

Stěžovatelka závěr krajského soudu odmítá proto, že podle ní soud v odůvodnění vůbec neuvedl, jaké nové závažné skutečnosti opravňující správce daně k provedení opakované kontroly vyšly najevo, dále že soud pominul fakt, že předmětný dobropis i další doklady měl správce daně k dispozici i při předchozích kontrolách a že se nevyrovnal s tím, že všechny kontroly byly zaměřeny na vyúčtování a odvod DPH ve stejném zdaňovacím období. Nejvyšší správní soud se s námitkou ztotožnil. Nejprve je třeba uvést, že krajský soud správně odkázal na judikaturu Ústavního soudu, avšak dospěl k nesprávným právním závěrům. Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá právo správce daně provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opakované kontroly musí být jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (nález č. 64 ve sv. č. 30 Sb. ÚS). V opačném případě se jedná o věc rozhodnutou, zakládající překážku řízení dle § 27 odst. 1 písm. e) d. ř. Ústavní soud připouští opakování kontroly za předpokladu, že se objeví skutečnosti, které správci daně v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito zjištěními (nález č. 63 ve sv. č. 30 Sb. ÚS). Výše uvedenou judikaturu Ústavního soudu nutno chápat v tom smyslu, že zásadu rei iudicatae (tj. zákaz opakovaného řešení téže věci, tedy zákaz správnímu orgánu, aby se opakovaně zabýval toutéž věcí a aby opakovaně používal ve vztahu k ní procesní instrumenty, které mu zákon dává k dispozici) nutno přiměřeně použít i na institut daňové kontroly. Opakovanou daňovou kontrolu nelze striktně klást naroveň opakovanému rozhodnutí v téže věci; je však nezbytné na ni pohlížet dle stejných zásad. Nejvyšší správní soud již dříve judikoval, že prováděná daňová kontrola sama o sobě (ani zpráva o ní sepsaná v souladu s ustanovením § 16 odst. 8 d. ř.) nemohou překážku věci rozhodnuté založit. Daňová kontrola je pouze dílčí procesní postup správce daně odehrávající se v rámci daňového řízení; zpráva o kontrole není rozhodnutím sui generis, není proto rovněž způsobilá založit překážku věci rozhodnuté. Pro dosažení uspokojivého závěru za situace, kdy daňový řád výslovně opakování daňové kontroly nezakazuje ani neumožňuje, je nutno vyjít ze zásady platné pro celé veřejné právo, že totiž správní orgán (ani v daňovém řízení) nemůže činit vše, co zákon nezakazuje, ale naopak pouze to, co mu zákonodárce jako pravomoc svěřil. Mezi hlavní principy, jež ovládají všechny procesní předpisy včetně daňového řádu patří také princip spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Tím je také třeba rozumět to, že o jedné věci se zásadně rozhoduje pouze jednou, v jediném řízení, a že výjimky z této zásady jsou relativně omezené a procesně přísně reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemožnost vést o téže věci více řízení současně (litispendence) a znovu rozhodnout o věci již rozhodnuté. Prostřednictvím uvedeného principu je v procesním právu zajištěn požadavek právní jistoty účastníků řízení, který vyžaduje, aby od jistého okamžiku byl výsledek řízení (a tedy rozhodování o konkrétní věci) fixován a byl v zásadě nezměnitelný. Proto i zjišťování skutečností, o něž se má rozhodnutí, které je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se má dít-nejsou-li dány vskutku závažné důvody pro opakování-zásadně toliko jednou; velmi naléhavý je tento požadavek za situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno způsobem, který pro účastníka řízení nebo třetí osoby znamená zátěž, zejména v podobě zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veřejné moci, které řízení provádějí, vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné péče, se kterými jsou povinny každé řízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. Obzvláště naléhavá potřeba dodržení výše popsaných principů a požadavků je dána v řízení daňovém, v němž státní orgán rozhoduje výlučně o daňové povinnosti (soukromé) osoby vůči státu (tj. nikoli o právech a povinnostech ve vztahu mezi soukromými osobami navzájem) a v němž tedy stát požaduje po soukromé osobě zaplacení daně v určité výši. Správní orgán v daňovém řízení je tedy zásadně povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně napoprvé ; oprávněně je možno předpokládat, že toho také bude schopen vzhledem k procesním instrumentům a personálním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem podle zákona k dispozici. Daňové kontroly jako procesního institutu určeného ke zjišťování a prověřování okolností rozhodných pro správné stanovení daně má proto správní orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne však vždy dostačujícího) předpokladu, že přestože správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou péčí, vyšly po skončení daňové kontroly najevo skutečnosti, které mohou vést ke změně pohledu na skutkový základ věci. Na základě výše uvedených úvah dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nelze dovodit bezvýhradnou možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu kdykoli, a že by postačilo, vymezí-li její obsah formálně odlišně od kontroly předchozí a vyjdou-li najevo nové skutečnosti. Musí respektovat také ostatní zákonná ustanovení, která takovou možnost limitují. Dostatečným důvodem opakování daňové kontroly nemůže být samo o sobě ani odlišné vymezení předmětu kontroly, ani-bez dalšího-nové skutečnosti samy o sobě. Daňový řád obecně nevylučuje, aby pravomocně vyměřená daň mohla být následně měněna, přičemž dodatečné platební výměry lze vydávat i opakovaně (č. 547/2005 Sb. NSS). Taková změna (§ 46 odst. 7 d. ř.), je možná jen a výlučně způsobem v zákoně stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentů zákonem výslovně upravených, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu). Takovým procesním instrumentem jsou v daňovém řádu mimořádné opravné prostředky. Daňový řád upravuje škálu těchto mimořádných opravných prostředků: (obnova řízení, přezkoumání daňových rozhodnutí). Nejvyšší správní soud, vědom si své povinnosti vykládat objektivní právo ústavně konformním způsobem, dospěl k závěru, že nelze připustit výklad, že by daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového řízení mohla být opakována bez zřetele k rámci procesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Daňová kontrola slouží v první řadě ke zjištění skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Oprávnění správce daně při daňové kontrole a tomu odpovídající povinnosti daňového subjektu mohou z hlediska daňového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho subjektivních práv. Nelze proto připustit, aby daňová kontrola byla opakována bez vymezení jasných hranic takového postupu a vytvořen tak prostor k jeho nadužívání či zneužívání na újmu daňového subjektu; na druhé straně ovšem nelze ani připustit, aby byla vyloučena možnost využít opakovanou kontrolu za situace, kdy-třebaže při první daňové kontrole správce daně postupoval s potřebnou profesionalitou-teprve po jejím skončení a z důvodů nacházených spíše na straně daňového subjektu a jež správce daně nezavinil, se objevily nové skutečnosti, které zakládají důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny opakovanému zkoumání. Opakování daňové kontroly proto může být zásadně přípustné jen tehdy, je-li důvod znovu zjišťovat skutkový stav. Zejména k tomu účelu však slouží, jak výše nastíněno, institut obnovy řízení (§ 54 až § 55 d. ř.). Je-li naplněn zákonný předpoklad pro užití mimořádného opravného prostředku podle § 54 odst. 1 písm. a) až c) d. ř., je povinností správce daně řízení obnovit; není přitom rozhodné, zda o takový postup požádá příjemce rozhodnutí. V rámci obnoveného řízení pak může v mezích rozsahu a důvodů obnovy (§ 55 odst. 4 d. ř.) proběhnout i opakovaná daňová kontrola. Nejvyšší správní soud hodnotil již také situace, kdy po skončení předchozí daňové kontroly nebylo vydáno rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně. I pro takové případy však platí zásada, že přestože výsledky předchozí daňové kontroly nevyústily ve vydání rozhodnutí a obnova řízení tak z podstaty věci není možná, lze daňovou kontrolu opakovat pouze za splnění podmínek obdobných podmínkám obnovy řízení. Opakovaná daňová kontrola pak není vázána na předchozí formální obnovu řízení, v jehož rámci by mohla být provedena, správce daně je však přesto povinen zkoumat splnění podmínek obdobných těm, které by za existence pravomocného rozhodnutí mohly vést k obnově řízení. Typicky tak zahájení opakované daňové kontroly za popsaného stavu nevybočí ze zákonných mezí, bude-li kontrola opakována za existence nových skutečností nebo důkazů, které bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně nemohly být uplatněny již dříve apod. (§ 54 odst. 1 d. ř.). V posuzované věci ze spisu vyplývá, že správce daně provedl v roce 1998 u stěžovatelky kontrolu daně z přidané hodnoty za období roku 1997. Ve zprávě o kontrole ze dne 12. 11. 1998 je uveden výčet kontrolovaných dokladů a písemností jako přijaté a vystavené daňové doklady za rok 1997, soupisy přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění za jednotlivá zdaňovací období roku 1997 . V roce 1999 proběhla u stěžovatelky rovněž kontrola daně z přidané hodnoty za kontrolované období roku 1997; výčet kontrolovaných dokladů, písemností a záznamů ve zprávě o kontrole projednané dne 10. 5. 1999 zní takto: vystavené daňové doklady za rok 1997, záznamy k dani z přidané hodnoty u přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění za rok 1997 . V závěru prvé zprávy správce daně konstatuje, že kontrolou nebyly zjištěny závady, které by zkracovaly daň z přidané hodnoty. Následující kontrola vyústila v závěr, že stěžovatelka postupovala v souvislosti s určitým obchodním případem (odlišným od závazkových vztahů se společností I., a. s.) v rozporu se zákonem o DPH, za což jí bude stanoveno penále. Dne 4. 12. 2001 byla u stěžovatelky zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1997. Při zahájení daňové kontroly nebyly stěžovatelce sděleny žádné nově zjištěné skutečnosti ani důkazy, které se správce daně dozvěděl po skončení předchozích daňových kontrol a které by odůvodňovaly tuto novou kontrolu. Takové skutečnosti nevyplývají ani ze spisu. Naopak má soud za prokázané, že správce daně o zkoumaných dokladech (především o dobropisu č. 0397) věděl již v roce 1997, což vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 8. 12. 1997. Z protokolu o ústním jednání ze dne 4. 12. 2001 je zřejmé, že stěžovatelce bylo pouze sděleno zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za říjen 1997 se zaměřením na dobropisy vystavené mezi J. F. a I. a. s. . Podle protokolu ze dne 6. 12. 2001 byl v tento den správci daně předán dobropis č. 0397 a soupisy uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění za říjen 1997. Nejvyšší správní soud neshledal existenci žádných skutečností či důkazů, které by správce daně opravňovaly provést opakovanou kontrolu daně z přidané hodnoty za říjen 1997. Kontrolované období bylo zahrnuto již v obou předchozích kontrolách DPH, zaměřených na celý rok 1997. Provedené důkazy měl správce daně k dispozici již při předchozích kontrolách. Jak výše podrobně uvedeno, nelze přičítat k tíži stěžovatelky skutečnost, že se jimi správce daně při dřívějších kontrolách dostatečně nezabýval a nezkoumal okolnosti a důvody jejich vystavení. Nelze pominout ani to, že správce daně stěžovatelce při ústním jednání zahajujícím opakovanou daňovou kontrolu dne 4. 12. 2001 nikterak zahájení daňové kontroly neodůvodnil. Proto Nejvyšší správní soud má opakování daňové kontroly a tudíž i napadený dodatečný platební výměr za nezákonné; další námitky stěžovatelky proto v kasačním řízení již nezkoumal. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 26. února 2007

JUDr. Michal Mazanec předseda senátu