7 Afs 56/2013-32

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: RENYSON 2000, a. s., se sídlem Rumunská 655/9, Liberec 4, zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, se sídlem 1. máje 97, Liberec 1, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2013, č. j. 5 Ca 90/2009-38,

takto:

I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2013, č. j. 5 Ca 90/2009-38, a rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 30. 4. 2009, č. j. 49/79 933/2009-493, s e z r u š u j í a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě částku 9.200 Kč do 15-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 11.800 Kč do 15-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

Odůvodnění:

Včas podanou kasační stížností se žalobkyně-RENYSON 2000, a. s. domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2013, č. j. 5 Ca 90/2009-38, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.

Městský soud v Praze (dále též městský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 10. 5. 2013, č. j. 5 Ca 90/2009-38 zamítl žalobu společnosti RENYSON 2000, a. s., kterou se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Ministerstva financí ze dne 30. 4. 2009, č. j. 49/79 933/2009-493, jímž byla zamítnuta její žádost o částečné prominutí daně z převodu nemovitostí ve výši 25.721.000 Kč, vyměřené jí platebním výměrem Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen správce daně ) ze dne 4. 4. 2005, č. j. 94910/05/228960/1126 podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen zákon o trojdani ), a rozhodl o nákladech řízení tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Městský soud v napadeném rozsudku nejprve vymezil skutkový a právní rámec projednávané věci a obsah podání účastníků řízení. Při svém rozhodování vyšel z toho, že důvodem k podání žádosti o prominutí části stanovené daně byla skutečnost, že ze strany správních orgánů, i ze strany správních soudů došlo k přehodnocení dosavadního výkladu zákona v otázce zdanění vkladů podniku či jeho části do základního jmění společností (otázka rozsahu osvobození od daně).

Žalobkyně se v tomto konkrétním případě domáhala u žalovaného postupem podle § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní a poplatků ) prominutí části stanovené daně z převodu nemovitostí, která jí byla vyměřena v souvislosti s jejím vkladem části podniku (majetkovým vstupem) do základního jmění společnosti-HYPMAR HK s. r. o.

Městský soud se ztotožnil s žalovaným v tom, že změnu judikatury nelze posoudit jako nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů ve smyslu ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků. Institut prominutí daně je specifickým prostředkem liberační povahy, při jehož uplatňování nedochází k nápravě či odstranění vad rozhodnutí nebo nesprávného postupu správce daně při aplikaci daňového zákona. Důvodem aplikace § 55a zákona o správě daní a poplatků je v zásadě pouze existence nesrovnalostí při uplatňování daňových zákonů, přičemž nesrovnalostí není ani nezákonnost či jiná nesprávnost aplikace platných daňových norem. Naopak o nesrovnalost by se jednalo zejména v případě účinků zákonem nepředvídaných nebo nezamýšlených, např. při dvojím zdanění. Žalovaný ve svém rozhodnutí řádně odůvodnil, proč situaci neposoudil jako nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů, a správní soud neshledal, že by toto uvážení vybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem. Žalovaný konstatoval, že účinky sjednocujících stanovisek jsou orientovány výlučně do budoucna a opřel se o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005-97, když citoval výňatek z jeho odůvodnění (čl. VIII.) v tomto znění: Z uvedeného vyplývá, že změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného problému, které již byly pravomocně skončeny ve správním řízení .

Městský soud neshledal, že by žalovaný nesprávně chápal instrument prominutí daně, pokud ve svém rozhodnutí opakovaně poukazoval na temporální účinky soudních rozhodnutí a nereflektoval na tvrzení žalobkyně, že se nedomáhala změny rozhodnutí správce daně (stanovení daně v jiné výši) pro judikaturní zvrat (zcela opačný výklad zákona) po rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2007, č. j. 7 Afs 142/2006-59, ale dobrodiní žalovaného , který by citlivě uvážil situaci žalobkyně, jejíž pravomocně stanovená daň ve výši cca 25.000.000 Kč v intencích překonaného výkladu dramaticky převyšuje částku daně, jež by jí za týchž podmínek a za účinnosti téhož zákona byla stanovena podle nového výkladu § 20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani (ve výši cca. 1.000 Kč). Změna judikatury tedy není důvodem podřaditelným pod ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků, a pokud žalobkyně o takových důvodech (jiných, nežli je judikatorní zvrat) věděla, měla je žalovanému předestřít ve své žádosti. Nesrovnalost ve smyslu § 55a téhož zákona musí přitom nezbytně vyplývat z uplatňování daňových zákonů (nikoliv tedy z předpisů obchodního práva). Výklad konkrétního ustanovení zákona, byť by se po změně judikatury ukázal nesprávným, nelze posoudit jako nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů (není důvodem pro prominutí daně dle § 55a zákona o správě daní a poplatků). Na tom nic nemění ani důsledky, které z nesprávného pokračování výkladu a z nesprávné aplikace daňových zákonů plynou pro daňové subjekty. Žalovaný tedy nemohl zohlednit specifický charakter případu žalobkyně , jehož zohlednění se žalobkyně domáhala ve své žalobě. Nelze tedy zohlednit ani to, že v případě žalobkyně došlo k nadměrnému zdanění, které, jak žalobkyně namítá v podané žalobě, mělo pro ni téměř likvidační účinky.

Městský soud má za to, že není vadným postup žalovaného, který-na místo toho, aby v žalobou napadeném rozhodnutí vyložil neurčitý pojem důvody nesrovnalostí vyplývající z daňových zákonů -toto učinil až v rámci svého vyjádření k žalobě. Je tomu tak proto, že v tomto případě z napadeného rozhodnutí vyplývá, z jakých skutečností vycházel a jakými úvahami byl veden. Ostatně ani žalobkyně sama nenamítala, že by v tomto směru bylo rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné. Namítala pouze to, že žalovaný tento pojem nesprávně vyložil a nesprávně ho aplikoval na projednávanou věc.

Městský soud nevidí přiléhavým ani poukaz žalobkyně na předestřenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 11. 6. 2009, č. j. 9 Afs 105/2008-48). Tento judikát se týká prominutí daňového penále, k němuž lze-oproti prominutí daně-přistoupit i z důvodů odstranění tvrdosti zákona. O tento případ však v projednávané věci nešlo.

Městský soud neshledal opodstatněným ani poukaz žalobkyně na judikaturu Evropského soudního dvora, a to na rozsudek sp. zn. C-2/06, z níž dovozuje, že obrat v judikatuře správních soudů může být důvodem pro povolení přezkumu správních rozhodnutí, resp. pro podání mimořádných opravných prostředků. V projednávané věci se však nejedná o přezkoumání daňového rozhodnutí, ale o specifický mimořádný opravný prostředek, kterým je prominutí daně. Neopodstatněná je i námitka, ve které žalobkyně namítala, že jí byla daň stanovena v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. V projednávané věci totiž správní soud neposuzoval zákonnost žalobkyni stanovené daně, ale zákonnost rozhodnutí žalovaného o zamítnutí žádosti žalobkyně.

Městský soud proto z uvedených důvodů žalobu zamítl.

Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen stěžovatelka ) včasnou kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.

Stěžovatelka ve své kasační stížnosti nejprve podrobně rekapitulovala svou daňovou věc, celý průběh správního řízení, které předcházelo stanovení daně z převodu nemovitostí ve výši 25.721.000 Kč, a její následný postup po vydání platebního výměru správcem daně (nejprve s ohledem na ustálený výklad § 20 odst. 6 zákona o trojdani ze strany správních orgánů i správních soudů vzala zpět své odvolání, v důsledku čehož nabyl platební výměr správce daně právní moci a dále své kroky směřovala ke sjednání splátkového kalendáře se správcem daně; v návaznosti na judikaturní obrat v daňovém nazírání na vklad části podniku do jmění právnické osoby, jak byl nastolen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 142/2006, proto požádala o obnovu řízení ve věci stanovené daňové povinnosti založené platebním výměrem správce daně ze dne 4. 4. 2005, č. j. 94910/05/228960/1126, ale nebyla úspěšná; úspěšná však nebyla ani pokud jde o žádost o prominutí daně podle § 55a zákona o správě daní a poplatků, kterou žalovaný zamítl; toto zamítavé rozhodnutí napadla správní žalobou, kterou posléze zamítl svým rozsudkem i městský soud).

Stěžovatelka rovněž předesílá, že podanou žalobou brojila proti nesprávnému výkladu a aplikaci pojmu nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů jako kriteriím pro prominutí daně podle § 55a zákona o správě daní a poplatků. Městský soud ale v zamítavém rozsudku nepřípadně zúžil podstatu její žaloby, když položil rozhodnou otázku pouze tak, zda lze shledat důvod pro prominutí daně dle § 55a zákona o správě daní a poplatků ve změně judikatury , k níž došlo vydáním rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2007, č. j. 7 Afs 142/2006-59. Tímto způsobem ale nikdy neargumentovala. Naopak uváděla, že příslušný judikaturní obrat svědčí o tom, že dotčená úprava daňového zákona, týkající se osvobození od daně z převodu nemovitostí, nebyla v době, kdy došlo k vyměření daně zcela jednoznačná a jasná , přičemž je zřejmé, že uplatňování tohoto daňového zákona nemělo účinky a dopady zamýšlené zákonodárcem. V opačném případě by judikaturní obrat týkající se výkladu a uplatňování tohoto zákona, postrádal jakýkoliv smysl. Správní soud se ale (shodně jako žalovaný) nesprávně, nepřípadně a zavádějícím způsobem opírá o temporální účinky soudních rozhodnutí . Nikdy se však nedomáhala toho, aby ve vazbě na judikaturní obrat došlo ke změně jí vyměřené daně. Naopak, domáhala se jen dobrodiní -diskreční pravomoci žalovaného, učiněného v mezích řádného správního uvážení, se zohledněním všech skutečností pro ni svědčících, že pokud by jí byla daň-na základě totožné dikce zákona-stanovována později, aby jí byla stanovena v diametrálně odlišné výši cca 1.000 Kč, oproti jí pravomocně stanovené daně ve výši 25.721.000 Kč. Jedná se totiž svým charakterem o odlišný procesní institut než žalovaným a městským soudem poukazovaný přezkum rozhodnutí.

Stěžovatelka má za to, že zásadní judikatorní obrat v posuzování předmětné právní otázky (zdanění vkladu podniku, resp. nemovitostí, které jsou jeho součástí daní z převodu nemovitostí, včetně výkladu správních orgánů-správní praxe) odhalil a demonstroval nesrovnalost v konkrétní právní normě, která vedla k jejímu nesprávnému výkladu a aplikaci, potažmo k jejímu neúměrnému daňovému zatížení, které z dnešního pohledu (po uvedeném obratu v nazírání na dikci dotčeného ustanovení) nelze vnímat jako spravedlivé. Proto také namítá, že městský soud nesprávně vyložil termín nesrovnalosti při uplatňování daňových zákonů a současně zužujícím způsobem vyložil i obsah žalobních bodů. V důsledku této vady pak nedošlo ani k řádnému přezkoumání jejích žalobních námitek, zejména posouzení otázky, zda v jejím případě je možné radikální změny v soudní judikatuře a správní praxi (změny ve výkladu a uplatňování právní normy) subsumovat pod neurčitý pojem nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů . Přitom právě tato skutečnost a toto zkoumání je a mělo být hlavní otázkou, kterou měl městský soud řádně posoudit a odůvodnit, což se ale nestalo.

Pokud jde o výklad pojmu nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů , třeba odkázat na nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07. V tomto nálezu Ústavní soud judikoval, že tento pojem nelze obsahově dostatečně přesně vymezit a jeho aplikace závisí na posouzení v každém jednotlivém případě. Zákonodárce takto vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu či nikoliv, přičemž s existencí určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního orgánu-ve stanovených mezích-takový výsledek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň či její příslušenství prominout, či nikoli . S poukazem na uvedený judikát Ústavního soudu je pak nesprávný závěr městského soudu, že v daném případě žalovaný nemohl zohlednit specifický charakter případu žalobkyně . Tohoto zohlednění se ale právě domáhala (mimo odvolací či přezkumné řízení). Již žalovaný tedy mohl a měl zohlednit, že došlo k jejímu nadměrnému zdanění, které má pro ní téměř likvidační charakter. K tomuto následku by nejspíše nedošlo, kdyby právní úprava, správní praxe a soudní výklad byly od počátku jednotné, resp. jednoznačné a neumožňovaly by diametrálně odlišný výklad, který ve skutkově stejných věcech jako v jejím případě reálně existoval. Jak žalovaný, tak i po té městský soud byli proto povinni zabývat se konkrétními okolnostmi v její věci a tyto jednotlivě hodnotit. Přestože jí vyměřenou daň nelze prominout pro tvrdost zákona, bylo povinností žalovaného i městského soudu jednotlivosti její věci zohlednit při rozhodování pokračování o prominutí daně, resp. při posuzování zákonnosti tohoto rozhodnutí, a to ve všech souvislostech. Takto ale nepostupoval ani žalovaný, ani městský soud při své přezkumné činnosti.

Městský soud správně konstatoval, že o nesrovnalost by se jednalo zejména v případech účinků zákonem nepředvídaných nebo nezamýšlených, např. v případě dvojího zdanění u téhož poplatníka, aniž by bylo zákonem výslovně zamýšleno . Žalovaný i městský soud, ačkoliv uvádějí ve svých rozhodnutích slovo např. (jakož i slova zejména ) zcela jasně deklarují, že se může jednat o mnohem více rozličných případů. Je to pak právě vyjádření městského soudu o nepředvídaných nebo nezamýšlených účincích daňového zákona , které podporuje její názor a argumenty, že o takový případ jde i tehdy, kdy na tutéž normu, byť v různém, ale relativně krátkém čase, existují dva zcela odlišné výklady a k nim se vztahující rozdílnou správní praxi. Přesto ale městský soud dospívá ke zcela odlišnému posouzení konkrétní věci a k nepřesnému pojetí významu judikaturního obratu v uplatňování § 20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, když poukazovaný judikaturní obrat a obrat ve správní praxi nepovažuje za zákonem nepředvídaný nebo nezamýšlený účinek. Je tedy zcela nepochybné, že pokud by příslušný daňový zákon, na jehož základě jí byla vyměřena předmětná daňová povinnost, měl účinky zákonem předvídané a zamýšlené, nebyl by zde žádný důvod k tomu, aby se způsob jeho uplatňování v praxi finančních orgánů a správních soudů jakkoliv (natož pak zásadně) měnily. Jestliže ale k této změně v daném případě došlo, je zřejmé, že se jednalo právě o případ účinků zákonem nepředvídaných nebo nezamýšlených , což sám městský soud označuje jako nesrovnalost, a jako důvod pro prominutí daně podle § 55a zákona o správě daní a poplatků. Městský soud si tak vlastně sám v zásadní otázce právní argumentace protiřečí. Na jedné straně ji zamítá a na straně druhé ji po obsahové stránce stvrzuje. Rozsudek městského soudu je tak i vnitřně rozporný, což má za následek jeho nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost.

Zcela neopodstatněné a zjednodušující je odůvodnění rozsudku městského soudu tam, kde uvádí, že se posuzovaný případ netýká výkladu daňového zákona, nýbrž toliko výkladu předpisů obchodního práva. Je to městským soudem několikrát poukazované ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, které výslovně skrze odrážku pod čarou poukazuje na obchodní zákoník. Bylo tedy nezbytně nutné-v důsledku odkazové normy dílem aplikovat i obchodní zákoník. Toho by ovšem nebylo třeba, kdyby dikce zákona o trojdani byla zcela jednoznačná a neobsahovala by prostý upřesňující odkaz na obchodní zákoník. Městský soud proto vadně dovodil, že v projednávané věci jde o nesrovnalost ve výkladu obchodního zákoníku.

Stěžovatelka proto uzavírá, že městský soud dílem nepřezkoumatelně a dílem nesprávně posoudil její věc, když se opřel o stanovisko a argumenty žalovaného stran výkladu ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků a došel k závěru, že v jejím případě nebyly dány důvody pro to, aby mohla žádat o prominutí daně z převodu nemovitostí, která jí byla stanovena rozhodnutím správce daně ze dne 4. 4. 2005, č. j. 94910/05/228960/1126 ve výši 25.721.000 Kč.

Žalované Ministerstvo financí se ke kasační stížnosti stěžovatelky nevyjádřilo, ač s ní bylo řádně obeznámeno.

Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu, při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je opodstatněná.

Jelikož z kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podala nejen z důvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ale také z důvodu obsaženého v ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti napadených výroků rozsudku městského soudu. Je tomu tak proto, že by bylo přinejmenším předčasné, aby se Nejvyšší správní soud nejdříve zabýval právním posouzením věci samé, bylo-li by napadené rozhodnutí skutečně nepřezkoumatelné, nebo založené na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé.

Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ust. § 54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.

Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil, že odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena . Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval, že: Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny .

Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v němž vyložil, že: Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné . V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní soud názor, že: Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny . Nejvyšší správní soud též judikoval v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. . V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004-62, dostupném na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor, pokračování že: Nezabýval-li se krajský soud řádně uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo, nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] . V rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007-107, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud judikoval, že: Je-li odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost (§ 103 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního) .

Stejně tak nezůstala stranou pozornosti správních soudů ani otázka přezkoumatelnosti správních rozhodnutí. Touto otázkou se zabýval již dříve i Vrchní soud v Praze. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 22. 7. 1994, č. j. 7 A 521/93-28, dostupný na www.nssoud.cz, v němž judikoval, že Před soudem nemůže obstát dodatečné zdůvodnění napadeného rozhodnutí provedené v rámci vyjádření k žalobě, protože nebyl-li řádným procesním postupem v řízení před orgánem prvního stupně zjištěn úplně skutečný stav věci, nelze pak skutečnosti zjištěné před orgánem druhého stupně hodnotit jako účelové a nevěrohodné, neboť jejich absence v řízení v prvním stupni byla nebo mohla být způsobena vadou tohoto řízení . Obsáhle se otázkou přezkoumatelnosti správního rozhodnutí zabýval i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v rozsudku ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 2012/2006-74, jež byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1566/2008, vyslovil právní názor, že: Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci . Na tento judikát navázal Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008-71, dostupném na www.nssoud.cz, v němž vyslovil, že: Nevypořádá-li se správní orgán v souladu s § 50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodnutí o odvolání se všemi odvolacími námitkami, zatíží tím své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Tuto vadu nelze zhojit vyvrácením odvolacích námitek ve vyjádření k žalobě, příp. v kasační stížnosti . Ostatně otázka přezkoumatelnosti rozhodnutí správních orgánů nezůstala stranou pozornosti ani samotného městského soudu. Ten např. již v rozsudku ze dne 30. 12. 2005, č. j. 11 Ca 207/2005-23, vyslovil, že: Správní orgán je povinen již v odůvodnění svého rozhodnutí uvést, o jaké zjištěné okolnosti se v tomto rozhodnutí opíral a jak k nim dospěl; nepostačuje tedy, vysvětlí-li svůj postup až následně (ve vyjádření k žalobě proti danému rozhodnutí). Takové rozhodnutí správního orgánu je pak nepřezkoumatelné .

Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí (totéž platí i pro správní rozhodnutí) přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal soud (správní orgán) za rozhodný a jak uvážil o pro věc zásadních skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění rozhodnutí lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud (správní orgán) vyšel a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Z rozsudku musí být současně patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění soudního rozhodnutí (obdobně i správního rozhodnutí) v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by přezkoumávané rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky a zásadní argumentaci, o kterou se opírá (důvody žádosti), pomíjelo by jednotlivá podání účastníků řízení a námitky v nich uvedené nebo by bylo vnitřně rozporné, mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.

Uvedené platí tím spíše, jsou-li podstatou projednávané věci výklad neurčitého pojmu a posouzení otázky, zda skutkové a právní okolnosti věci lze pod neurčitý pojem subsumovat s následným správním uvážením.

V projednávané věci městský soud sám zjistil, že správní orgán při svém rozhodování vůbec nevyložil obsah sporného neurčitého pojmu obsaženého v ust. § 55a- nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů . Současně ale uvedl, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, z jakých skutečností žalovaný vycházel a jakými úvahami byl veden, a proto přistoupil k meritornímu posouzení napadeného rozhodnutí. Městský soud tak měl postupovat již i proto, že ani sama žalobkyně ve své žalobě nenamítala nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného.

Nejvyšší správní soud tento názor městského soudu nesdílí.

Podle ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.

Nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí je jeho vlastnost, která brání tomu, aby mohlo být napadené rozhodnutí meritorně přezkoumáno. Je-li totiž již z povahy věci rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost nebo i pro nedostatek důvodů, lze si jen obtížně představit, že lze posuzovat nepřezkoumatelné závěry nebo závěry onou nepřezkoumatelností dotčené. Pokud za takového stavu správní soud přezkoumá nepřezkoumatelné správní rozhodnutí, zatíží tím i své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelností.

Tak je tomu i v této věci.

Aby mohl žalovaný řádně posoudit žádost stěžovatelky ze dne 29. 7. 2008 o částečné prominutí daně z převodu nemovitostí, tedy posoudit, zda skutkové okolnosti poukazované věci lze či nelze subsumovat pod neurčitý pojem ust. § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, kterým je nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů , měl tento neurčitý pojem nejprve řádně vyložit, což však vůbec neučinil. Žalovaný správní orgán tak neurčil mantinely, kdy konkrétní okolnost ještě lze a kdy ji již nelze podřadit uvedenému neurčitému pojmu. Takový postup správního orgánu zabránil tomu, aby mohl žalovaný orgán správně uvážit o rozhodných skutkových okolnostech posuzované věci a porovnat je s okolnostmi, kdy ještě jsou naplněny definiční znaky posuzovaného neurčitého pojmu, a kdy již nikoliv. Tento handicap pak správnímu orgánu neumožnil, aby relevantním způsobem odůvodnil, proč má za to, že nebyly naplněny podmínky shora uvedeného neurčitého pojmu a že proto nebylo možno-v nyní projednávané věci-aplikovat pro nenaplnění hypotézy ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků.

Uvedené pochybení je o to závažnější, že se jedná nejen o posouzení aplikace ustanovení zákona obsahujícího neurčitý právní pojem, ale současně upravujícího i diskreční pravomoc správního orgánu, která, byť není vyloučena ze soudního přezkoumávání, omezuje do jisté míry možnosti soudního přezkoumávání výsledného rozhodnutí o prominutí daně (srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002-42, publikovaného pod č. 606/2006 Sb. NSS). Správní soud v tomto případě totiž zkoumá zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí jen z hlediska dodržení předepsaného procesního postupu a to, zda správní orgán nevybočil z mezí správního uvážení. To v projednávané věci znamená, že městský soud byl oprávněn posuzovat, zda žalovaný řádně pokračování vymezil neurčitý pojem obsažený v aplikovaném ustanovení zákona, zda správně interpretoval skutkové okolnosti poukazovaného případu stěžovatelky a zda obstojí jeho závěry, že případ stěžovatelky zasahuje do vymezeného rámce neurčitého pojmu, či nikoliv. Pokud by neshledal žádného pochybení žalovaného a skutková situace by skutečně naplňovala definiční znaky neurčitého pojmu nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů , posuzoval by následně pouze to, zda obstojí správní uvážení žalovaného o prominutí daně a o výši tohoto prominutí. Tedy zda rozhodující orgán nepřekročil zákonem stanovené meze správního uvážení, či správní uvážení nezneužil.

Jak již bylo uvedeno, žalovaný v projednávané věci nevytýčil meze neurčitého pojmu, jehož naplnění měl posuzovat. Namísto toho se spokojil s pouhou negací argumentů stěžovatelky s poukazem na temporální účinky soudní judikatury a jejich vliv na aplikaci mimořádných opravných prostředků, mezi které byl v daňovém řízení poněkud nesystematicky zařazen i institut prominutí daně podle § 55a zákona o správě daní a poplatků. Svou povahou přitom nejde o mimořádný opravný prostředek v pravém slova smyslu, jehož cílem by bylo zvrácení původního rozhodnutí-zde platebního výměru na daň z nemovitostí. Jde o institut dobrodiní, které není bezvýhradně odvislé od skutkových a právních okolností posuzované věci, ale je závislé, při splnění zákonného předpokladu-naplnění definice použitého neurčitého pojmu, na výlučné volní úvaze aplikujícího orgánu (zde žalovaného). Jde proto o právní institut, na nějž (oproti obnově řízení nebo přezkumu) nemá stěžovatelka jako žadatelka právní nárok. Žalovaný správní orgán tedy nejenže nedostál své základní povinnosti při výkladu neurčitého pojmu, ale svým postupem ve svém důsledku znemožnil, aby proti předestřenému vymezení mezí neurčitého pojmu mohla stěžovatelka uplatnit své výhrady pro případné soudní přezkoumání rozhodnutí žalovaného.

Žalovaný ale pochybil i tím, že se ve svém rozhodnutí bezvýhradně opíral o temporální účinky soudní judikatury. Stěžovatelka skutečně nejen v kasační stížnosti, ale již v žádosti o prominutí daně a v žalobě, byť nebyla zastoupena osobou s právnickým vzděláním a její podání nebylo formulováno zcela pregnantně, usuzovala, že poukazovaná judikatura (judikaturní obrat a následná protichůdná správní praxe) jsou důsledkem nejednoznačné dikce daňového zákona, a nikoliv oním důvodem nesrovnalostí, či nesrovnalostí samotnou . Za tohoto stavu proto bylo povinností žalovaného správního orgánu (jak již bylo shora uvedeno) řádně vymezit pojem nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů a teprve po té se zabývat otázkou, zda nejednoznačnost, neúplnost či nekomplexnost posuzované dikce ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, odkazující na jiný právní předpis, zakládá či umožňuje v průběhu času nejen odlišné, ale dokonce zcela protichůdné výklady, a zda je lze subsumovat pod pojem nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů, či nikoliv. Lze však zcela oprávněně předpokládat, že za stavu, kdy normou není pravidlo chování jednoznačně vymezeno a zakládá možnost různého výkladu, nejedná se v tomto případě o účinky právní normy, které by byly zákonodárcem předvídané nebo zamýšlené. Je zcela v dispozici zákonodárce, aby při utváření zákona svá pravidla chování přijímal zcela jednoznačně a určitě a v marginálních případech používal i odkazové normy s poznámkami pod čarou. Tyto sice nejsou právně závazné (srov. nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 515/01, či nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, které jsou dostupné na http:// nalus.usoud.cz), ale jsou součástí posuzované právní normy.

Pokud na uvedený vadný postup a interpretaci žalovaného městský soud nereflektoval, a to i bez návrhu, nemůže jeho rozsudek v této části obstát na poli přezkoumatelnosti.

Městský soud však pochybil i tím, že v projednávané věci bez dalšího převzal a rozvedl úvahu žalovaného vycházející z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005-97. Je tomu tak proto, jak již bylo uvedeno shora, že institut prominutí daně není čistým mimořádným opravným prostředkem, kterým by bylo možno změnit výši stěžovatelce pravomocně stanovené daně, ale je pouhým prostředkem dobrodiní správce daně , ke kterému může (ale nemusí) přistoupit, dospěje-li k závěru, že skutkové okolnosti posuzované věci naplňují předpoklady pro jeho použití. Nelze proto a priori z tohoto důvodu dovozovat, že judikaturní obrat a diametrálně odlišná správní praxe vylučují možnost aplikace dotčeného ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků.

Je třeba přisvědčit stěžovatelce i v tom, že si městský soud protiřečí a že jeho příkladmý poukaz na jeden z možných v úvahu přicházejících případů oprávněné aplikace ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků (dvojí zdanění daňového poplatníka), který správní soud bezezbytku převzal z vyjádření žalovaného k žalobě, není přiléhavý. Lze si totiž jen stěží představit, že by v případě-dvojího zdanění-postupoval správní orgán podle ust. § 55a citovaného zákona, pokud mu současně tentýž zákon o správě daní a poplatků stanoví povinnost ex offo zrušit platební výměr, kterým by tato duplicitní daňová povinnost byla stanovena a kterou by požadoval daňový subjekt prominout [srov. ust. § 56 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní a poplatků]. Nutno tedy konstatovat, že poukaz městského soudu na konkrétní případ aplikace ust. § 55a zákona o správě daní a poplatků, jakož i současný předpoklad okolností zákonem nepředvídaných nebo nezamýšlených, jsou ve vzájemném rozporu. Naopak je v tomto směru nutno přisvědčit stěžovatelce, že právě judikaturní obrat a protichůdná správní praxe, vztahující se k totožnému ustanovení zákona, mohou být zákonem nepředvídaným nebo nezamýšleným účinkem, resp. důsledkem nejednoznačné dikce zákona. Posouzení této otázky však přísluší výlučně žalovanému správnímu orgánu.

Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že se v případě mimořádného opravného prostředku-prominutí daně podle § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků-neuplatní pravidlo, že judikatorní obrat nelze považovat za dostatečný důvod pro zvrácení již pravomocně stanovené daně prostřednictvím mimořádných opravných prostředků v daňovém řízení, tak jak tomu je v případě přezkoumání daňových rozhodnutí, či při obnově řízení. Tomuto ostatně nasvědčuje i sama dikce ustanovené § 55a odst. 1 věta třetí zákona o správě daní a poplatků, podle které k tomuto prominutí daně může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení, tedy i po pravomocném stanovení daně či dokonce po jejím vybrání nebo po proběhlé exekuci.

Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že je třeba rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2013, č. j. 5 Ca 90/2009-38 zrušit (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). Jelikož však Nejvyšší správní soud došel k závěru, že i rozhodnutí žalovaného trpí vadami řízení před správním orgánem, pro které bylo možné toto rozhodnutí zrušit již v řízení před městským soudem podle § 76 odst. 1 s. ř. s., rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že se za použití ustanovení § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušuje též rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 30. 4. 2009, č. j. 49/79933/2009-493, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

V tomto řízení bude na žalovaném, aby v mezích vysloveného závěru Nejvyššího správního soudu odstranil tímto rozsudkem vytýkané vady svého postupu při rozhodování o žádosti stěžovatelky. Žalovaný tedy řádně vymezí mantinely neurčitého pojmu nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů , obsaženého v ust. § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a teprve poté posoudí obsah žádosti stěžovatelky, tj. uváží, zda existovala stěžovatelkou předestřená nejednoznačnost či neurčitost dikce ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, jejichž důsledkem byl poukazovaný legislativní obrat a změna správní praxe, či nikoliv, a zda ji lze zahrnout pod neurčitý pojem ust. § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Teprve po té vydá rozhodnutí, které bude v souladu se zákonem. pokračování Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s § 78 odst. 5 s. ř. s.).

Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.

Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1, věta první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla úspěch v řízení o žalobě, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě částku 9.200 Kč, které jí vznikly v podobě nákladů na zastoupení Ing. Vlastimilem Sojkou, daňovým poradcem, před městským soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z částky 2.000 Kč za zaplacený soudní poplatek za správní žalobu (položka č. 14a bod 2 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném do 31. 8. 2011); z odměny za zastoupení (3 úkony právní služby) v celkové výši 6.300 Kč (á 2.100 Kč), spočívající v převzetí a přípravě zastoupení, v podání ve věci samé a účasti při jednání [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů ve výši 900 Kč za 3 úkony právní služby (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), a činí tedy celkem částku 9.200 Kč, která je splatná k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá též o ust. § 60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení s ust. § 120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla úspěch v řízení o kasační stížnosti, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 11.800 Kč, které jí vznikly v podobě nákladů na zastoupení Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem před Nejvyšším správním soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z částky 5.000 Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost (položka č. 19 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů); z odměny za zastoupení (2 úkony právní služby) v celkové výši 6.200 Kč (á 3.100 Kč), spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a v podání ve věci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů ve výši 600 Kč za 2 úkony právní služby (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy činí částku ve výši 11.800 Kč, která je splatná k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 29. srpna 2013

JUDr. Jaroslav Hubáček předseda senátu