5 Afs 92/2014-114

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: Tukový průmysl spol. s r.o., se sídlem Praha 9, Koubova 79, zast. Mgr. Štěpánem Mládkem, advokátem se sídlem Praha 1, Krakovská 22, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, (původní žalovaný Celní ředitelství Praha), zast. JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem se sídlem Praha 5, Kořenského 15, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Komerční banka, a.s., se sídlem Praha 1, Na Příkopě 33, zast. JUDr. Jaroslavem Polanským, advokátem se sídlem Praha 1, Revoluční 15, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2014, č. j. 5 Ca 145/2009-415,

takto:

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2014, č. j. 5 Ca 145/2009-415, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Rozhodnutím Celního ředitelství Praha (dále je pro zjednodušení věci rovněž označováno jako stěžovatel ) ze dne 1. 7. 2009, č. j. 8287-20/2009-170100-21, bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Celního úřadu Praha D1 (dále též celní úřad ) ze dne 19. 2. 2009, č. j. 668-6/09-176 800-021, kterým byl vydán platební výměr č. R/00001-6/2009, jímž byla vyměřena žalobci spotřební daň a daň z přidané hodnoty za dovoz pohonných látek ve výši 2 754 548 762 Kč (dále jen celní dluh ).

Žalobce brojil proti uvedenému rozhodnutí žalobou u Městského soudu v Praze (dále jen městský soud ), který ji rozsudkem ze dne 4. 4. 2014, č. j. 5 Ca 145/2009-415, vyhověl a podle § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů

(dále jen s. ř. s. ), rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení, když dospěl k závěru o prekluzi celního dluhu.

Městský soud dovodil, že celní dluh měl vzniknout odnětím pohonných látek celnímu dohledu dle § 240 odst. 1 a 2 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění rozhodném pro souzenou věc (dále jen celní zákon ). Žalobce je v postavení dlužníka jednak jako subjekt, který má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží či z režimu, do kterého bylo zboží propuštěno [podle § 240 odst. 3 písm. d) celního zákona], a dále žalobce jako skladovatel a ukladatel pohonných látek, propuštěných do celního režimu uskladňování v celním skladu, s povolením provozovat veřejný celní sklad (VCS) a uskladňovat zboží mimo budovu VCS, neměl dostát svým povinnostem podle § 149 odst. 1, 3 celního zákona, které mu plynuly z celního režimu, do kterého byly pohonné látky propuštěny. Žalobce (společně s obchodní společností BENA a.s., od roku 2003 přejmenovanou na LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS, akciová společnost, dále jen BENA a.s. ) je rovněž dlužníkem z důvodu účasti na odnímání zboží celnímu dohledu dle § 240 odst. 3 písm. b) celního zákona, k němuž mělo dojít v napadeném rozhodnutí blíže specifikovaným způsobem.

Ve vztahu k běhu prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu městský soud poukázal na § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění rozhodném pro souzenou věc (dále jen zákon o soustavě daní ), a dovodil, že výklad stěžovatele, který odmítá uplatnění tříleté prekluzivní lhůty stanovené v § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, nemůže obstát vzhledem k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009-105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS (rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v němž byly potvrzeny závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 7 Afs 78/2007-60. Nejvyšší správní soud podle napadeného rozsudku své závěry vyslovil při vědomí, že zákonodárce zřejmě nehodlal omezovat celní orgány prekluzivními lhůtami; přesto i nad touto zákonodárcovou vůlí musí převládnout základní principy právního státu, k nimž patří i to, že stát nemůže vyžadovat od soukromé osoby splnění platební povinnosti v neomezeném čase.

K počátku běhu lhůty pro vyměření celního dluhu městský soud uvedl, že celní úřad v platebním výměru spojoval okamžik vzniku jednotlivých celních dluhů s okamžikem, kdy byla konkrétní množství pohonných hmot odepisována z účtu BENA a.s. v evidenci BPCS. Celní dluhy tak dle celního úřadu vznikaly průběžně po celé šestileté období. Na těchto závěrech v napadeném rozhodnutí setrval i stěžovatel. Ve zmíněné věci stěžovatel až v řízení před městským soudem argumentoval tak, že tříletá prekluzivní lhůta nezačala běžet v závislosti na vzniku jednotlivých dílčích celních dluhů, nýbrž až od konce roku 2002, ve kterém bylo podáno sedm tranzitních celních prohlášení. Dle městského soudu stěžovatel touto argumentací popřel vlastní závěry, které vyslovil v celním řízení, což potvrdil také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218, publ. pod č. 2676/2012 Sb. NSS, ve věci BENA a.s. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že u celních dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 již prekluzivní lhůta uplynula; lhůta totiž počala běžet nejpozději dne 31. 12. 1998 a skončila dne 31. 12. 2001, tj. ještě předtím než celní úřad reagoval svými procesními úkony na podání sedmi tranzitních celních prohlášení v červenci 2002. Stejný závěr se dle městského soudu uplatní i v nyní projednávané věci.

Městský soud se dále zabýval tím, zda byla lhůta pro vyměření celního dluhu v průběhu celního řízení přerušena a v souvislosti s tímto posouzením vypořádal také další související sporné otázky.

K existenci překážky věci rozhodnuté městský soud dovodil, že tato překážka dána není. Celní úřad zahájil u žalobce dne 8. 8. 2002 kontrolu a dne 16. 10. 2003 vydal šest platebních pokračování výměrů na celní dluh (spotřební daň a daň z přidané hodnoty). Dne 12. 11. 2003 nicméně sám tyto platební výměry zrušil postupem podle § 322a odst. 2 celního zákona; dospěl k závěru, že žalobce před vydáním platebních výměrů nemohl využít práva vyjádřit se ke zprávě o daňové kontrole, kterou převzal rovněž dne 16. 10. 2003. Proti uvedeným platebním výměrům přesto podal žalobce odvolání.

Rozhodnutími ze dne 1. 3. 2004 ověřil celní úřad neplatnost svých rušících rozhodnutí ze dne 12. 11. 2003, neboť v jejich výrocích nebyl uveden procesní předpis, podle kterého bylo rozhodováno. Dne 29. 4. 2004 pak rozhodl celní úřad tak, že platební výměry ze dne 16. 10. 2003 se neruší, neboť nebyly splněny podmínky pro jejich zrušení a dne 14. 1. 2005 Celní ředitelství Praha zamítlo žalobcova odvolání proti rozhodnutím ze dne 29. 4. 2004. Dále dne 29. 4. 2004 vydalo Celní ředitelství Praha rozhodnutí o odvolání, kterými byly výše uvedené platební výměry ze dne 16. 10. 2003 ve výrokové části změněny.

Městský soud v rozsudcích ve věcech sp. zn. 10 Ca 80/2005 až sp. zn. 10 Ca 85/2005, které byly vydány v červenci až září 2006, vyslovil, že rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 14. 1. 2005 a jim předcházející rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. 4. 2004, jimiž se platební výměry neruší (tedy obživují ), jsou nicotná.

Městský soud dále uvedl, že žalobce podal žaloby také proti rozhodnutím Celního ředitelství Praha o odvoláních ze dne 29. 4. 2004. Městský soud pro nadbytečnost blíže nepopisoval následný průběh těchto soudních řízení, přičemž ovšem zdůraznil, že již v první sérii rozsudků městského soudu (např. sp. zn. 10 Ca 117/2014) byl jasně vysloven závěr, že stěžovatel rozhodoval dne 29. 4. 2004 o odvoláních proti neexistujícím rozhodnutím, která byla již dne 12. 11. 2003 pravomocně zrušena. Další procesní vývoj (v němž Nejvyšší správní soud svými prvními rozsudky zrušil první rozsudky městského soudu, městský soud druhými rozsudky zrušil rozhodnutí stěžovatele, stěžovatel opětovně zamítl odvolání, městský soud svými třetími rozsudky zamítl žaloby a Nejvyšší správní soud svými druhými rozsudky zrušil třetí rozsudky městského soudu, případně i rozhodnutí stěžovatele) byl jen důsledkem neujasněného názoru soudů na to, jak má odvolací orgán naložit s odvoláním proti rozhodnutí, které v době podání odvolání již neexistovalo. Městský soud v této souvislosti poukázal na to, že nakonec se prosadil názor, že v takovém případě nezbývá než odvolací řízení zastavit (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 68/2011).

Žalobce se dovolával usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007-48, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, z jehož závěrů dovozoval, že řízení bylo skončeno buď rozhodnutími ze dne 12. 11. 2003 o zrušení platebních výměrů, nebo rozhodnutími, jimiž byla zamítnuta odvolání v návaznosti na druhé rozsudky městského soudu; vydání nových platebních výměrů pak bránila překážka věci rozhodnuté. Dle městského soudu však žalobce přehlíží, že usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009 se týkalo odvolacího řízení. Je tedy pravda, že po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení nemůže celní úřad pokračovat v řízení ve věci celního dluhu; nic ovšem podle městského soudu nebrání tomu, aby celní úřad dále pokračoval v řízení ve věci celního dluhu poté, co sám speciálním postupem ve smyslu § 322a odst. 2 celního zákona zrušil svůj platební výměr z důvodu procesního pochybení. Rozhodnutí ze dne 12. 11. 2003 tedy odstranila akty stižené procesní vadou, ale neukončila řízení, naopak jen uvolnila prostor pro vydání aktů nových.

Městský soud se rovněž zabýval případnou překážkou litispendence, protože dle názoru žalobce se řízení nemohlo po podání odvolání proti platebním výměrům ze dne 16. 10. 2003 přesunout znovu na první stupeň; zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v souzené věci (dále jen zákon o správě daní a poplatků ), neumožňuje souběžné postavení účastníka jako subjektu řízení na prvním stupni a zároveň řízení odvolacího v téže věci.

Celní úřad by jistě nemohl pokračovat v řízení o téže věci, pokud by jím vydaný nepravomocný platební výměr byl napaden odvoláním. Jelikož odvolání má devolutivní účinek, byl by celní úřad okamžikem podání odvolání zbaven pravomoci činit další procesní úkony ve věci, která by tak vstoupila do výlučné procesní dispozice odvolacího orgánu; jen na základě pokynů odvolacího orgánu by případně celní úřad mohl provádět dílčí úkony pro potřeby odvolacího řízení. V souzené věci však taková situace nenastala. V okamžiku, kdy bylo zahájeno odvolací řízení, již byly platební výměry zrušeny; devolutivní účinek tedy nenastal, neboť odpadl předmět řízení, který by mohl být přenesen na odvolací orgán.

Dále městský soud po rekapitulaci procesních postupů celního úřadu, kterými byl zjišťován skutkový stav, poukázal na odůvodnění napadených rozhodnutí, podle kterých celní dluh nevznikl v červenci 2002, ale vznikal postupně od roku 1997 až do října 2002; tříletá prekluzivní lhůta tak vždy začala běžet od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Lhůta k vyměření celních dluhů vzniklých v letech 1997 a 1998 skončila dne 31. 12. 2001. Tyto dluhy tak jsou podle městského soudu prekludovány. Mezi podáním sedmi tranzitních celních prohlášení (dne 17. 7. 2002) a koncem roku 2002 běžela lhůta pro vyměření celních dluhů vzniklých (pouze) v období od 1. 1. 1999.

Městský soud se dále zabýval ve vztahu k existenci úkonů přerušujících běh prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu tím, zda celní orgány takový kvalifikovaný úkon učinily. S odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134 (publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS), městský soud dovodil, že tímto kvalifikovaným úkonem, který přerušuje předmětnou prekluzivní lhůtu, bylo místní šetření ze dne 8. 8. 2002. Toto místní šetření bylo dle názoru městského soudu logickou procesní reakcí celního úřadu na pochybnosti vyvolané sedmi tranzitními celními prohlášeními ze dne 17. 7. 2002; celní úřad začal v součinnosti se žalobcem jako deklarantem získávat informace o zboží propuštěném do režimu s podmíněným osvobozením, které podléhalo celnímu dohledu a které tomuto celnímu dohledu uniklo. Takový úkon podle názoru městského soudu splňuje požadavky § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, přerušuje běžící lhůtu a zakládá běh nové lhůty od konce roku 2002. Není přitom až tak podstatné, jak byl úkon nazván a zda jej celní úřad považoval (tehdy či později) za úkon daňový nebo celní . Důležité dle názoru městského soudu je, že tento úkon má všechny parametry vymezené Nejvyšším správním soudem ve výše uvedeném usnesení rozšířeného senátu, tj. vycházel z pochybností celního úřadu o správnosti postupu žalobce, směřoval k vyměření celního dluhu a byl proveden v součinnosti se žalobcem.

Ve vztahu k dalším úkonům provedeným v celním řízení městský soud po jejich podrobném posouzení dovodil, že žádný z nich již není možno považovat za kvalifikovaný úkon ve výše uvedeném smyslu. Jednalo se většinou o úkony (výzvy, místní šetření) týkající se společnosti Čepro a.s.; podání vysvětlení ze strany žalobcových zaměstnanců (pro účely řízení o správním deliktu nebo trestném činu podle § 30 celního zákona); úřední záznamy a jiné interní dokumenty celních orgánů. V této souvislosti k zahájení daňové kontroly dne 8. 8. 2002 městský soud uvedl, že přestože má v daňovém řízení tento úkon standardně účinky přerušující běh prekluzivní lhůty, sám stěžovatel tvrdí, že ve skutečnosti zde daňová kontrola neprobíhala a pod nesprávnou hlavičkou daňové kontroly byly prováděny úkony celního dohledu (přitom ale celní dohled nebyl nijak formálně v součinnosti se žalobcem zahájen a z povahy tohoto institutu to ani není možné). V této souvislosti také městský soud uvedl, že uvedené zahájení daňové kontroly ze dne 8. 8. 2012 a také ústní jednání ze dne 27. 11. 2002 se odehrály v roce 2002, a i kdyby splňovaly předpoklady úkonu podle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, nemohly by běžící lhůtu přerušit jinak nebo účinněji než místní šetření ze dne 8. 8. 2002.

Stěžovatel rovněž namítal, že lhůta pro vyměření celního dluhu se stavila v období od 15. 6. 2004 do 13. 12. 2007 (tj. v době od podání žalob k městskému soudu do nabytí právní pokračování moci prvních rozsudků městského soudu), s tím však nelze podle názoru městského soudu souhlasit. Smyslem stavení lhůty podle § 41 s. ř. s. je zajistit, aby správní orgán v případě, že prekluzivní lhůta ke dni podání žaloby ještě neuběhla, mohl po zrušení svého rozhodnutí odstranit vytýkané vady a znovu vyměřit celní dluh či uložit trest tam, kde je pro to hmotněprávní důvod. V průběhu soudního řízení nicméně nemůže správní orgán ve věci činit žádné úkony, neboť správní řízení bylo pravomocně skončeno a musí vyčkávat ukončení soudního řízení, na jehož délku nemá žádný vliv; stavení lhůt je tak jediným logickým řešením.

Podle městského soudu je pravdou, že první platební výměry ze dne 16. 10. 2003 byly krátce po svém vydání zrušeny a následné odvolací řízení bylo proto bezobsažné , stejně jako navazující soudní řízení. V těchto řízeních se totiž neřešila a řešit ani nemohla věc sama; nakonec šlo jen o to, jak formálně správně ukončit odvolací řízení, které nemá a nikdy nemělo svůj předmět. Stejně jako se žalobce nemůže dovolávat překážky litispendence, neboť v oné větvi řízení se nerozhodovalo o věci samé, nelze podle městského soudu přijmout argumentaci stěžovatele, podle níž mu probíhající soudní řízení, které se týkalo oné původní větve, bránilo až do 13. 12. 2007 v pokračování v řízení vedoucím k vydání nových platebních výměrů.

Podle názoru městského soudu není zřejmé, proč dle stěžovatele nemohly celní orgány konat dříve, než městský soud rozsudkem dne 13. 12. 2007 opětovně zrušil rozhodnutí stěžovatele a po korekci ze strany kasačního soudu mu již neuložil, aby zjišťoval skutkový stav. Podle městského soudu již od prvních rozsudků Nejvyššího správního soudu (rozsudky ve věcech sp. zn. 7 Afs 105/2006 a sp. zn. 7 Afs 123/2006 ze dne 19. 7. 2007, které nabyly právní moci dne 17. 9. 2007 a 19. 9. 2007) bylo zřejmé, že vadná byla jen tato úvaha městského soudu; naopak Nejvyšší správní soud potvrdil závěr městského soudu, podle nějž stěžovatel rozhodoval o odvoláních proti neexistujícím platebním výměrům.

Bez znalosti správního spisu by se tedy podle městského soudu jako datum, kdy lhůta po uplynulém soudním řízení opět začala běžet, nabízelo místo data 13. 12. 2007 datum 17. 9. 2007 (tj. nabytí právní moci prvního z výše uvedených rozsudků Nejvyššího správního soudu). Ve skutečnosti ovšem nelze spojovat konec stavení prekluzivní lhůty s datem 17. 9. 2007, ale s datem dřívějším.

V dané nestandardní situaci totiž celní orgány podle městského soudu nemusely vyčkávat v pořadí druhého rušícího rozsudku městského soudu, aby mohly věc zdárně dovést k vydání nových platebních výměrů, neboť dále zjišťovaly skutkový stav nezávisle na procesním osudu této mrtvé odnože (odvolacího) řízení, když se procesně vrátily (v důsledku zrušení prvních platebních výměrů postupem podle § 322a celního zákona) do okamžiku před vydáním platebních výměrů, tj. do řízení na prvním stupni.

Tyto závěry potvrzuje také obsah správního spisu, z něhož plyne, že celní orgány nečekaly (neboť ani čekat nemusely) nejen na vydání druhých rozsudků městského soudu (s právní mocí 13. 12. 2007) a na vydání prvních rozsudků Nejvyššího správního soudu (s právní mocí dne 17. 9. 2007), ale již v reakci na vydání prvních rozsudků městského soudu (v období od 8. 12. 2005 do 31. 3. 2006) a rovněž rozsudků městského soudu ve věcech vedených pod sp. zn. 10 Ca 80-85/2005 vydaných v červenci až září 2006 (vyslovujících nicotnost rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. 4. 2004, jimiž se platební výměry ze dne 16. 10. 2003 neruší) začaly ve věci konat.

Není tak dle městského soudu pravda, že by se prekluzivní lhůta stavila až do 13. 12. 2007 a že by celní orgány až do tohoto data nemohly konat. Opětovný běh lhůty je třeba dle městského soudu počítat nejpozději ode dne 12. 12. 2006, kdy celní úřad při ústním jednání v součinnosti se žalobcem již nesporně zjišťoval skutkový stav a pokračoval tak v řízení, které vyústilo ve vydání platebních výměrů dne 19. 2. 2009.

Městský soud tedy konstatoval, že v důsledku kvalifikovaného úkonu místního šetření dne 8. 8. 2002 začala běžet tříletá prekluzivní lhůta od konce roku 2002. Městský soud dále uvedl, že celní úřad shromažďoval skutková zjištění již od roku 2002, a ke dni 15. 6. 2004 (tj. datum doručení první žaloby ve věci sp. zn. 8 Ca 131/2004) vyčerpal necelého 1,5 roku z tříleté prekluzivní lhůty. I kdyby se navazující běh lhůty počítal až od 12. 12. 2006, tj. od prvního celního ústního jednání se žalobcem (navzdory tomu, že již před tímto datem celní úřad prokazatelně zjišťoval skutkový stav úkony celního dohledu, ovšem nečinil tak v součinnosti se žalobcem), skončil by běh tříleté lhůty v červnu 2008. Celní dluh byl přitom pravomocně vyměřen až v červenci 2009, tedy více než rok po uplynutí prekluzivní lhůty.

Městský soud si byl rovněž vědom skutečnosti, že část celních dluhů vznikla (podle pojetí zastávaného celními orgány v jejich rozhodnutích, nikoli až později v celním řízení) až po 1. 7. 2002, přičemž k tomuto datu byl také významně novelizován celní zákon, mj. v § 268 odst. 4. (viz str. 24 a násl. napadeného rozsudku).

K části celních dluhů, které vznikly po dni 8. 8. 2002 (shora uvedené místní šetření), městský soud dovodil, že ve vztahu k nim (stejně jako ve vztahu ke všem ostatním dluhům vzniklým v průběhu roku 2002) začala lhůta pro vyměření celního dluhu bez dalšího běžet od konce roku 2002 a z hlediska následného běhu lhůt (včetně stavení lhůty v řízení před soudem) tedy tyto novější dluhy sdílejí procesní osud s dluhy staršími. Městský soud přitom dospěl k závěru, že není důvod, pro který by se měl touto částí celních dluhů zabývat samostatně a případně hodnotit, zda by alespoň tato část dluhů nemohla z hlediska běhu prekluzivní lhůty obstát, neboť sám žalovaný se s ohledem na své právní názory zastávané v průběhu celního řízení této části dluhů samostatně nevěnoval a nepřinesl konkrétní argumenty, pro něž by tyto dluhy měly být posuzovány odlišně od všech dluhů ostatních. Úvahy žalovaného o analogickém užití promlčecích lhůt pro trestné činy jsou velmi obecné a žalovaný je nevztahuje na určitou konkrétní skupinu celních dluhů, nýbrž jimi popírá analogické užití prekluzivní lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní.

II. Kasační stížnost

Stěžovatel napadl rozsudek městského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.

Stěžovatel namítl nesprávnost hodnocení otázky počátku běhu lhůty k prekluzi celního dluhu. Podle názoru stěžovatele je nesprávný závěr městského soudu, který vyšel z předpokladu, že tato prekluzivní lhůta počala běžet okamžikem, kdy byly pohonné hmoty odčerpány.

Stěžovatel rozvedl, že v žádném okamžiku nebylo možné zjistit, které zboží, jež má být uskladněno ve veřejném celním skladu, je skutečně v tomto skladu a které se nachází v produktovodní síti. Žalobce, respektive jeho zástupce, porušoval celní předpisy v rozsahu nedodržení podmínek celního skladu, toto porušení práva však nezakládá právo vyměřit celní dluh. Až do okamžiku podání celního prohlášení, kterým žalobce fiktivně deklaroval vývoz, bylo možné celní dluh zaplatit, příp. zboží vyvést bez daně.

Podle názoru stěžovatele nelze za odnětí celnímu dohledu považovat postup, kdy žalobce v podstatě bilančně přečerpával pohonné hmoty do záporných hodnot. V každém okamžiku, pokračování a to až do okamžiku deklarace fiktivního vývozu, mohl legálně a legitimně tvrdit, že tento dluh vůči síti uhradí zpětným načerpáním. Až do deklarace fiktivního vývozu nebyla otázka odnětí postavena najisto a žalobce mohl svou následnou činností stav legalizovat a odnětí popřít či vyvrátit.

Nejvyšší správní soud se v řízení vedeném pod sp. zn. 9 Afs 72/2011 k věci vyjádřil tak, že není možné odstraňovat vady napadeného rozhodnutí až v řízení před soudem. K argumentaci stěžovatele se tedy kasační soud věcně nevyjádřil, neboť seznal, že v řízení o kontrole zákonnosti napadeného rozhodnutí správního orgánu není pro změnu právního názoru správního orgánu místo.

Jakkoliv je tento závěr nepochybně správný, platí i jeho logický důsledek. Je-li předmětem přezkumu zákonnost správního rozhodnutí, musí se takto vytýčeného rámce držet i soudy. Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že řízení před soudem se nemůže odchýlit od předmětu svého přezkumu, tedy od otázky zákonnosti napadeného rozhodnutí. Soudy nemohou svým rozsudkem nahrazovat správní rozhodnutí, které je přezkoumáváno v rozsahu, který přesahuje zákonnost rozhodnutí.

Městský soud podle názoru stěžovatele přehlédl, že po zrušení napadeného rozhodnutí se otevírá znovu původní řízení, které může skončit jinak, protože v prostředí nového výkladu práva může správní orgán zjišťovat nové skutečnosti, resp. dosavadní skutečnosti hodnotit jinak. Městský soud místo toho, aby pouze konstatoval, že napadené rozhodnutí je nezákonné, protože správní orgán vůbec neaplikoval úvahu o tom, že by měla počít běžet prekluzivní lhůta a nevzal otázku prekluze v úvahu, popsal a odůvodnil skutkový stav v podobě, která překračuje přezkum a sám si učinil úsudek o prekluzi, přičemž vzal v potaz takový skutkový stav, který byl zjišťován v kontextu jinak vykládaného práva.

Městský soud určitou skupinu celních dluhů hodnotil tak, že se od konce roku 2002 rozběhla nová tříletá prekluzivní lhůta. Současně konstatoval, že žaloby, jež byly podány proti později zrušeným rozhodnutím, která byla zrušena z procesních důvodů ve zmarněné větvi celního řízení, byly důvodem ke stavení běhu prekluzivní lhůty. Proti těmto závěrům nemá stěžovatel námitky. Městský soud ovšem také uzavřel, že konec důvodu stavícího běh prekluzivní lhůty byl dán právě rozhodnutím městského soudu ve věci těchto žalob a nevzal v potaz skutečnost běhu následného řízení o kasační stížnosti jako důvod stavení prekluzivní lhůty, přičemž pominul i doprojednání věci městským soudem. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že ve věci bylo vedeno celkem šest řízení. Rozsudek městského soudu sice první část tohoto řízení (rozsudky městského soudu ze dnů 31. 3. 2006, sp. zn. 9 Ca 152/2004, 8. 12. 2005, sp. zn. 10 Ca 117/2004, 31. 3. 2006, sp. zn. 7 Ca 103/2004, 1. 11. 2005, sp. zn. 8 Ca 131/2004, 31. 3. 2006, sp. zn. 9 Ca 151/2004 a 8. 12. 2005, sp. zn. 10 Ca 118/2004) hodnotí jako důvod stavení, ale druhou část (zrušující rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dnů 25. 4. 2008, sp. zn. 2 Afs 163/2006, 19. 7. 2007, sp. zn. 7 Afs 123/2006, 19. 7. 2007, sp. zn. 7 Afs 105/2006, 27. 3. 2008, sp. zn. 8 Afs 18/2006, 25. 4. 2008, sp. zn. 2 Afs 164/2006 a ze dne 23. 8. 2007, sp. zn. 7 Afs 124/2006; dále nové rozsudky městského soudu ze dnů 8. 1. 2009, sp. zn. 9 Ca 206/2008, 13. 12. 2007, sp. zn. 10 Ca 283/2007, 7. 3. 2009, sp. zn. 7 Ca 233/2007, 5. 9. 2008, sp. zn. 8 Ca 124/2008, 8. 1. 2009, sp. zn. 9 Ca 205/2008 a ze dne 13. 12. 2007, sp. zn. 10 Ca 297/2007) završenou druhým konečným rozhodnutím nebere jako důvod stavení prekluzivní lhůty. Tento závěr je dle stěžovatele nesprávný, a to jak materiálně, tak formálně. Z formálního hlediska je opačný právní názor již judikatorně ustálen usnesením rozšířeného senátu NSS ze dne 18. 9. 2012, č. j. 8 Afs 29/2011-78: Lhůty stanovené pro zánik práva vyměřit či doměřit daň podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neběží před soudem ani po dobu řízení o kasační stížnosti (§ 41, § 120 s. ř. s.). Podle stěžovatele tedy druhá část řízení před kasačním soudem měla být započtena rovněž. Na věc je dle stěžovatele možné nahlížet i materiálně tak, zda stěžovatel poté, co byl vydán později zrušený rozsudek, proti kterému podal úspěšnou kasační stížnost, mohl rozumně plně pokračovat v řízení. Později zrušený rozsudek totiž rušil rozhodnutí stěžovatele, kterému nepředcházelo již existující rozhodnutí, ale tento rozsudek ukládal stěžovateli pokračovat v řízení o odvolání proti již neexistujícímu rozhodnutí. Tento paradox, založený městským soudem, dle stěžovatele nevytvářel prostor pro další rozumné řízení, ostatně to bylo důvodem jeho pozdějšího zrušení. Stěžovatel tedy neměl reálnou možnost pokračovat v řízení ve věci samé, protože dle rozsudku, který jej přechodně zavazoval (do jeho zrušení), uvízl v procesní fázi, kterou byl povinen vést, ale neměl o čem. Stěžovatel by sice mohl některé dílčí kroky činit, ale dokud nebyl vyjasněn procesní paradox, nemohl by řízení dokončit. Běh prekluzivní lhůty lze ovšem dovodit pouze tehdy, když lze činit bez překážek všechny kroky, které směřují k vyměření včetně samotného vyměření.

K možnému přerušení běhu prekluzivní lhůty stěžovatel uvedl, že pokud nastala skutečnost, která by mohla založit přerušení běhu prekluzivní lhůty za situace, kdy nastala v okamžiku přerušení (stěžovatel má zřejmě na mysli stavení -pozn. NSS) běhu prekluzivní lhůty, podle názoru městského soudu tato skutečnost nemá za následek přerušení lhůty. Stěžovatel s tímto nesouhlasí. Městský soud tento závěr odůvodňuje takto: Je pojmově vyloučeno, aby lhůta, která je stavena, byla zároveň přetrhována. Uvedený právní závěr se pak promítá do hodnocení prekluze jako celku, protože městský soud tak odhlíží od všech úkonů, které orgány celní správy provedly po dobu běžícího řízení. Stěžovatel namítl, že uvedený závěr městského soudu je nesprávný po formální i materiální stránce a odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011-171, který dle názoru stěžovatele popisuje možnosti správního orgánu konat během řízení před soudem a dochází k závěru, že taková činnost je možná a někdy i vhodná. Je-li tedy určitá aktivita správního orgánu obecně aprobována, je třeba na ní hledět jako na aktivitu, která vyvolává tytéž důsledky, které by vyvolala za jiných okolností. Z hlediska logiky a účelu prekluze, včetně institutů jí přerušujících, není dle stěžovatele na závadu, jestliže úkon, který má běh prekluzivní lhůty přerušit, nastane v době, kdy je její běh staven. V rámci této argumentace stěžovatel poukázal také pro srovnání na shodné instituty soukromého práva, když není vyloučeno přerušení běhu lhůty i v případě, kdy např. promlčecí lhůta neběží (např. písemným uznáním dluhu v průběhu soudního řízení).

Městský soud považuje za jediný úkon přerušující běh prekluzivní lhůty daňovou kontrolu z roku 2002, přičemž všechny následné úkony, byť směřovaly k vyměření celního dluhu, neuznal. Uvádí, že jediným úkonem, který může běh lhůty přerušit, je daňová kontrola, kterou však nelze zahájit opakovaně a pokud úkon mohl být učiněn dříve, není možné jej provést později. Procesní úprava celního práva není bohatá a dle názoru stěžovatele celní orgán volil kroky, které se mu jevily ve vztahu k žalobci jako nejspravedlivější z hlediska potřeb jeho právní jistoty. Především protokoly z ústních jednání ze dne 14. 5. 2008 a ze dne 12. 12. 2006 jsou z materiálního hlediska úkony, jež směřovaly k vyměření celního dluhu, navazovaly na původní kontrolu a žalobci (celnímu dlužníkovi) sdělovaly, že běží proces, který může skončit vyměřením celního dluhu, k čemuž mu daly veškerá procesní práva.

V projednávané věci volily celní orgány úkony celního dohledu, které zákon předpokládá v případě zboží, které bylo dovezeno, přičemž toto zboží podléhá, dokud není procleno, celnímu dohledu, což je soubor specifických oprávnění, které je správní orgán oprávněn činit, aby zajistil zákonnost naložení se zbožím v souladu s celními předpisy, a to včetně možného vyměření celního dluhu. Daná situace se tedy zásadně liší od opakování celní (daňové) kontroly a od nahrazování původní celní (daňové) kontroly nebo od pokusu nového vymezení okruhu zkoumaných okolností. Předmětné úkony také nejsou jen formalitou mající za cíl odložit prekluzi, což lze považovat za autentický postoj, protože v té době, kdy k úkonům docházelo, ještě správní orgány na prekluzi nevěřily . Naopak tyto úkony směřovaly k vyměření, byly účelné pokračování a navazovaly na předchozí postupy. Podle názoru stěžovatele byly tyto úkony materiálně způsobilé naplnit požadavky úkonu, který přerušuje prekluzivní lhůtu.

Zákon nezakazuje opakované přerušení a předvídá mnoho přerušení jediného celního dluhu; jako maximální právní jistotu stanoví desetiletou lhůtu. Jestliže zákon předvídá i opakované přerušení, tak nelze situaci, která se tomuto předpokladu blíží asi nejvíce, považovat a priori za nezákonnou.

Dále stěžovatel namítl, že v obecné rovině také nelze pominout, že vyměřený celní dluh je solidárním dluhem k dluhu hlavního dlužníka BENA a.s., jehož vyměřený celní dluh nyní čelí soudnímu přezkumu před Nejvyšším správním soudem. Stěžovatel uvedl, že pokud by ve vedlejším řízení (nebo následném správním řízení) celní dluh obstál, bylo by třeba na nyní souzenou věc třeba nahlížet i skrze akcesoritu takového dluhu.

III. Vyjádření žalobce

Podle žalobce je podstata argumentace stěžovatele jednoduchá, navíc se s ní již vypořádal městský soud. Jeho námitky lze dle žalobce rozdělit do třech okruhů: nesouhlas s počátkem běhu prekluzivní lhůty; přesvědčení, že v daném případě měl městský soud dovodit stavení prekluzivní lhůty po dobu řízení před Nejvyšším správním soudem, a tvrzení, že stěžovatel učinil v letech 2006-2009 úkony, které přerušily běh prekluzivní lhůty.

Stěžovatel rozvádí, z jakého důvodu prekluzivní lhůta v případě všech celních dluhů (tj. celních dluhů z let 1997-2002) počala plynout až dne 1. 1. 2003. K této části tvrzení lze dle žalobce poukázat na to, že tuto argumentaci užil stěžovatel již v kasační stížnosti v řízení s příjemcem předmětného zboží, tj. společností BENA a.s. Kasační soud pak zaujal poměrně jednoznačné stanovisko. Daně z let 1997-1998 rovněž prekludovaly a argumentace stěžovatele je nejen nesprávná, nýbrž i účelová.

Stěžovatel se dle žalobce snaží formální argumentací navodit dojem zdánlivého rozporu napadeného rozsudku s rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 29/2011. Podobně argumentuje v případě poukazu na úkony, které údajně měly zapříčinit přerušení prekluzivní lhůty. Přitom však pomíjí to nejpodstatnější. Totiž, že jednotlivé námitky nelze hodnotit izolovaně, nýbrž že je třeba je vyložit v kontextu celého řízení před celními orgány. Přesně tak to učinil městský soud, který rozhodl v kontextu všech procesních námitek, jež žalobce v řízení uplatnil (překážka věci rozhodnuté, námitka litispendence, námitka nezákonně vedeného řízení). Tyto námitky jsou mnohdy alternativní a nedůvodnost jedné z nich bez dalšího znamená důvodnost jiné a opačně.

Přestože žalobce považuje závěry městského soudu o prekluzi celního dluhu za správné, nesouhlasí se závěrem, který lze označit za mezitímní. Městský soud totiž v rámci svých úvah dovodil, že tzv. první série žalob, tj. žaloby podané dne 15. 6. 2004, stavily prekluzivní lhůtu. Pokud však bylo bezobsažné odvolací řízení ve věci zrušených platebních výměrů, měly být identicky posuzovány žaloby proti takovým bezobsažným rozhodnutím.

Nakonec, i kdyby v daném případě bylo možno aplikovat rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 29/2011, k čemuž je možné dle žalobce přistoupit jen účelovým zvýhodněním stěžovatele, přesto by prekluzivní lhůta uplynula.

Žalobce nesouhlasil ani s názorem městského soudu, že bylo v daném případě možné vyměřit celní dluh, aniž by takovému vyměření předcházel zákonem předvídaný procesní postup. Podle žalobce je zřejmé, že v dané věci měla být provedena následná kontrola. Zde byl městský soud ke stěžovateli opětovně velmi benevolentní, resp. podle žalobce závěr, že i v rámci celního dohledu je možné vyměřit celní dluh bez formalizovaného a zákonem předvídaného řízení, je nesprávný. Avšak pokud městský soud shledal, že takto celní orgány postupovat mohly, úkony celního dohledu obohacené o některá oprávnění žalobce nejsou samostatnými úkony směřujícími k vyměření celního dluhu, nýbrž dílčími úkony řízení, které bylo historicky zahájeno v polovině roku 2002, které nemají vliv na běh prekluzivní lhůty, resp. prekluzivní lhůtu nepřerušují.

Jestliže stěžovatel tvrdí, že neměl dostatek času na vyměření celního dluhu žalobci, takové tvrzení vyvrací samotná historie předmětné kauzy, která je popsána podrobně v žalobě a v následujících vyjádřeních žalobce. Dovolává-li se stěžovatel v kasační stížnosti oprávnění vyměřit celní dluh v podstatě v neomezené době, je třeba mu dle žalobce připomenout, že kromě řady oprávnění má také jako vrchnostenský orgán řadu povinností, resp. limitů oprávnění.

S ohledem na vše shora uvedené žalobce navrhuje, aby zdejší soud kasační stížnost zamítl.

IV. Vyjádření osoby zúčastněné na řízení

Městský soud v napadeném rozsudku dle osoby zúčastněné na řízení výstižně poukázal na to, že celní úřad spojoval vznik celních dluhů s okamžikem, kdy byly předmětné pohonné hmoty odčerpávány; na tom setrval ve svém rozhodnutí i stěžovatel. Městský soud upozornil i na to, že stěžovatel teprve ve vyjádření k žalobě vyslovil, že prekluzivní lhůtu nelze spojovat s okamžikem vzniku celního dluhu, nýbrž že se tato lhůta rozbíhá v návaznosti na hmotněprávní postavení zboží . Městský soud k této změně v argumentaci stěžovatele, resp. rozdílu mezi odůvodněním rozhodnutí a jeho následným vyjádřením, uvedl, že předmětem soudního řízení je přezkum rozhodnutí stěžovatele, nikoliv názory, ke kterým stěžovatel dospěl po vydání napadeného rozhodnutí a které uplatnil až ve vyjádření k žalobě.

Osoba zúčastněná na řízení zejména nesouhlasí s námitkou stěžovatele, že městský soud svým rozsudkem nahradil rozhodnutí, které je prekludováno. Pokud totiž celní úřad a následně stěžovatel ve svých rozhodnutích uvedli, kdy celní dluh vznikl, a tedy i počátek prekluzivní lhůty, nezbylo městskému soudu než z úřední povinnosti otázku prekluze posoudit a vyvodit příslušné závěry, což nemůže znamenat nezákonnost rozsudku pro překročení hranic vymezených soudním přezkumem a jeho základními principy, jak se domnívá stěžovatel.

Městský soud se vypořádal s námitkami věci rozhodnuté a litispendence, které v průběhu soudního i správního řízení předkládal žalobce, tak, že tyto námitky nejsou důvodné a zejména ve vztahu k námitce litispendence uvedl: Odvolací řízení proti platebním výměrům ze dne 16. 10. 2003 bylo od počátku mrtvou odnoží, jejíž další procesní osud se nemohl nijak dotknout žalobcových práv a povinností. Pokud však bylo toto odvolací řízení posouzeno jako mrtvá odnož , pak dle osoby zúčastněné na řízení nemůže mít soudní přezkum rozhodnutí této mrtvé odnože vliv na běh prekluzivní lhůty.

Přes posledně uvedené je osoba zúčastněná na řízení přesvědčena, že městský soud hodnotil celou věc i jednotlivé úkony pro stěžovatele nejpříznivějším možným způsobem. Uvedl, že některé postupy celních orgánů byly nestandardní , byť ještě udržitelné (provádění dohledu za situace, kdy daňová kontrola byla označena za nezákonný postup a následnou kontrolu již nebylo možno provést). Osoba zúčastněná na řízení má za to, že z odůvodnění napadeného pokračování rozsudku je zřejmé, že městský soud se snažil zhodnotit danou věc s důrazem na posouzení konkrétních okolností a při výkladu provedeném spíše ve prospěch stěžovatele dovodil, že dluhy jsou prekludovány.

V dané věci je třeba jistě přihlédnout k tomu, že předmětná věc je skutečně komplikovaná a svým způsobem jedinečná, nicméně podle osoby zúčastněné na řízení nelze přehlédnout to, že ke zkomplikování věci přispěly nemalou měrou právě celní orgány použitím procesních postupů (např. rušením a oživováním platebních výměrů), které v řadě případů následně při přezkumu ve správním soudnictví neobstály. Tato procesní pochybení vyplývají ze soudního spisu a jistě jsou Nejvyššímu správnímu soudu známa i z celé řady souvisejících řízení, která byla v nedávných letech před tímto soudem vedena. Tyto procesní komplikace, které předmětnou věc od počátku provázejí, pak nemohou jít podle názoru osoby zúčastněné na řízení k tíži žalobce a zejména pak nikoli k tíži ručitele za žalobce, tj. k tíži osoby zúčastněné na řízení, která jistě průtahy v řízení ani jiné procesní obtíže nezpůsobila.

V. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§ 106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal přezkumu rozhodnutí městského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§ 102 s. ř. s.), jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§ 106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatňoval stěžovatel v kasační stížnosti. Dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.

Stěžovatel uplatňuje celkem pět námitek, které lze pro přehlednost rozdělit do samostatných kapitol. Stěžovatel konkrétně zpochybňuje určení okamžiku, kdy začala běžet prekluzivní lhůta k vyměření celního dluhu; skutečnost, že městský soud dospěl k závěru o prekluzi celního dluhu, aniž by se k této otázce v řízení před celními orgány nejdříve vyjádřil stěžovatel; aplikaci § 41 s. ř. s. ve vztahu k řízení vedeným před městským i Nejvyšším správním soudem; úvahu městského soudu o nemožnosti přerušení prekluzivní lhůty v době jejího stavení a neuznání některých úkonů jako důvodů přerušení lhůty k vyměření celního dluhu.

V. A. Počátek běhu prekluzivní lhůty

Ve své první námitce stěžovatel zpochybňuje určení počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu. Uvádí, že její běh, tedy vznik celního dluhu, nelze odvíjet od okamžiku načerpání pohonných hmot z produktovodní sítě, nýbrž až ode dne, kdy žalobce podal tranzitní prohlášení, na jejichž základě zamýšlel fiktivně vyvést pohonné hmoty do zahraničí.

Tato argumentace stěžovatele je identická s námitkami, které stěžovatel uplatňoval již v řízení ve věci obchodní společnosti BENA a.s. Tento případ byl posuzován také zdejším soudem, který věc projednal pod sp. zn. 9 Afs 72/2011 a v rozsudku vydaném dne 31. 5. 2012 k obsahově totožným námitkám a za totožné skutkové i právní situace uvedl, že se nejedná o tvrzení, které by stěžovatel uplatnil ve správním rozhodnutí. Naopak, stěžovatel v podstatě brojí proti závěrům, které sám vyslovil, a tím i proti vlastnímu rozhodnutí.

Nyní projednávaná věc s řízením vedeným u zdejšího soudu pod sp. zn. 9 Afs 72/2011 úzce souvisí, neboť se z hlediska skutkového jedná o stejný případ. Městský soud v nyní přezkoumávaném rozsudku na uvedený rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2012 poukázal a z hlediska aplikace v něm uvedených závěrů na nyní projednávanou věc výslovně citoval pasáže správních rozhodnutí vydaných v předchozím řízení, z nichž plyne, že stěžovatel vznik celního dluhu, tedy počátek běhu prekluzivní lhůty, rovněž jako v řízení se společností BENA a.s., spojoval s načerpáním pohonných hmot z produktovodní sítě.

Nejvyšší správní soud vzhledem k zásadě procesní ekonomie považuje za dostatečné tímto odkázat na nosné části odůvodnění rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218, který vymezil počátek běhu prekluzivní lhůty v případech odnětí pohonných hmot celnímu dohledu a dospěl k závěru, že u celních dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 k uplynutí prekluzivní lhůty již došlo.

Dále se tedy zdejší soud bude zabývat jen celními dluhy za následující období let 1999 až 2002.

Na správnosti výše uvedeného pak nic nemůže změnit ani rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2014, sp. zn. 10 T 11/2012, v trestní věci, zaslaný v doplnění ke kasační stížnosti.

V. B. K předčasnosti závěru o prekluzi celního dluhu

Svou druhou námitku stěžovatel spojil s úvodní argumentací a k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218, uvedl, že mají-li být v něm uvedené závěry správné, musí platit i jejich logický důsledek. Podstatou předkládaných úvah je nesouhlas stěžovatele s postupem městského soudu, který zavázal správní orgány právním posouzením stran uplynutí prekluzivní lhůty. Stěžovatel namítá, že jestliže je předmětem přezkumu správních soudů zákonnost napadeného rozhodnutí, nikoliv diskuse nad jinými možnostmi, musí se této zásady držet i soudy. Městský soud však místo toho, aby konstatoval, že napadené rozhodnutí je nezákonné, protože správní orgán vůbec nevzal otázku prekluze v úvahu, právně popsal skutkový stav v podobě, která překračuje rámec soudního přezkumu, a sám si učinil úsudek o uplynutí lhůty k vyměření celního dluhu; přitom vzal v potaz skutkový stav, který byl zjišťován v kontextu jinak vykládaného práva.

Nejvyšší správní soud přezkoumal tuto námitku, nemohl však než opětovně konstatovat její nedůvodnost. Stěžovatel totiž přehlíží již ustálený judikatorní názor, že k prekluzi práva je třeba přihlížet z moci úřední ve všech fázích správního i soudního řízení.

Zde lze odkázat na závěry Ústavního soudu vyplývající z nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07 (N 38/52 SbNU 387; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na nalus.usoud.cz), podle kterého za společný rys prekluze, jakožto institutu, který se vyskytuje v různých odvětvích právního řádu, lze považovat, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední povinnosti.

Jestliže se městský soud v první řadě zaměřil na otázku uplynutí prekluzivní lhůty, postupoval z tohoto pohledu správně.

Prekluze práva je skutečnost významná především z hlediska práva hmotného. Proto byly v dané věci celní orgány vázány právní úpravou účinnou v době vzniku celního dluhu. Vymezil-li pokračování stěžovatel vznik celního dluhu rozmezím od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, je pro dluhy vzniklé do 30. 6. 2002 rozhodný celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002, který však žádnou prekluzivní lhůtu neupravoval. K tomu došlo až novelou celního zákona provedenou zákonem č. 1/2002 Sb., která s účinností od 1. 7. 2002 stanovila, že po uplynutí 3 let od konce roku, ve kterém celní dluh vznikl, nelze částku cla zapsat do evidence a na základě toho dlužníkovi doručit písemné sdělení nebo rozhodnutí o jejím vyměření (§ 268 odst. 1 a 2 celního zákona v daném znění). Celní zákon účinný od 1. 7. 2002, tj. celní zákon, ve znění zákona č. 1/2002 Sb., je předpisem rozhodným pro stanovení prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v období od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002. Absence právní úpravy prekluzivní lhůty v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002, nicméně neznamená, že by celní orgány byly oprávněny vyměřit celní dluh po nekonečně dlouhou dobu. Takový závěr by byl v právním státě neudržitelný a s ohledem na rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009-105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS, je nezbytné přistoupit k přiměřenému použití zákona o soustavě daní, který v § 4 odst. 2 stanoví: daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň . Prekluzivní lhůta pro vyměření celního dluhu byla v dané věci stanovena jako tříletá s tím, že se její počátek odvíjí od vzniku celního dluhu, jímž se v obecné rovině rozumí povinnost určité osoby zaplatit celní dluh (shodně viz výše citovaný rozsudek NSS č. j. 9 Afs 72/2011-218)

Soudy jsou tedy povinny otázku prekluze zkoumat z úřední povinnosti také v případě, že by tato skutečnost nebyla účastníky vůbec v rámci řízení namítána.

V. C. K aplikaci § 41 s. ř. s.

Stěžovatel zpochybňuje výklad § 41 s. ř. s. a tvrdí, že napadený rozsudek bere v potaz stavení prekluzivní lhůty v době řízení před městským soudem, ale již nezohledňuje řízení před soudem kasačním. Stěžovatel rozporuje uvedené posouzení z důvodu tvrzeného nesouladu se závěry plynoucími z usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 18. 9. 2011, č. j. 8 Afs 29/2011-78, publ. pod č. 2746/2013 Sb. NSS. Této námitce stěžovatele přisvědčit nelze.

Z pohledu běhu prekluzivní lhůty a posouzení soudu stran jejího uplynutí je třeba se v posuzované věci zejména zabývat řízeními, která se týkají nicotnosti rozhodnutí oživujících zrušené platební výměry, jakož i řízeními, která na tato řízení navazují a z neexistence platebních výměrů vycházejí.

Jak bylo uvedeno již v narační částí tohoto rozsudku, celní úřad vydal platební výměry na celní dluh již dne 16. 10. 2003. Následně tyto platební výměry sám zrušil a v dalším řízení rozhodl i o zrušení těchto zrušujících rozhodnutí. Žalobce uvedený postup napadl, když obživnutí platnosti platebních výměrů bylo v jeho neprospěch. Současně napadl také samotné platební výměry. V důsledku toho vznikla dvě samostatná řízení, jejichž předmětem byl tentýž celní dluh. Oba spory projednaly soudy ve správním soudnictví. Žalobce, resp. jeho právní předchůdce, závěry soudů napadal, přičemž se spokojil s rozsudky městského soudu v první větvi sp. zn. 10 Ca 80-85/2005 (tj. rozsudky, v nichž bylo vysloveno, že rozhodnutí stěžovatele ze dne 14. 1. 2005 a jim předcházející rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. 4. 2004, kterými se platební výměry neruší, jsou nicotná) a závěrem o neexistenci platebních výměrů. Druhá větev (tj. první rozsudky městského soudu od 8. 12. 2005-31. 3. 2006, ve kterých byl vysloven závěr, že stěžovatel rozhodoval dne 29. 4. 2004 o odvoláních proti neexistujícím rozhodnutím, která byla dne 12. 11. 2003 pravomocně zrušena) pak vedla k totožnému závěru a změnila se na spor o to, jak je z procesního hlediska třeba ukončit odvolací řízení o neexistujících platebních výměrech.

Z uvedeného pak v nyní přezkoumávaném rozsudku vycházel také městský soud, když poukázal na skutečnost, že v úkonech celního dohledu bylo pokračováno již zřejmě v reakci na rozhodnutí městského soudu v druhé větvi (tj. první rozsudky městského soudu od 27. 9. 2005 do 31. 3. 2006) a rozsudky sp. zn. 10 Ca 80-85/2005.

V tomto hodnocení se s městským soudem nelze než ztotožnit. Je pravdou, že v tzv. druhé větvi probíhalo řízení také před Nejvyšším správním soudem. Stejně tak je pravdou, že v obecné rovině i řízení o kasační stížnosti před zdejším soudem staví běh prekluzivní lhůty. V projednávané věci ovšem nelze odhlédnout od předmětu uvedených řízení. Již v roce 2006 bylo městským soudem také definitivně rozhodnuto o neexistenci platebních výměrů ze dne 16. 10. 2003, přičemž tyto rozsudky nebyly napadeny kasační stížností.

Z neexistence platebních výměrů vycházela i další paralelní větev , která se týkala jen procesních otázek, konkrétně toho, jakým způsobem je třeba ukončit odvolací řízení, které ztratilo předmět. Závěr o neexistenci platebních výměrů, jak vyplývá ze spisu, respektovaly i celní orgány a pokračovaly v procesu vyměřování celního dluhu. Na tuto skutečnost v napadeném rozsudku poukázal rovněž městský soud a jeho posouzení je logické. Smyslem prekluzivní lhůty je mimo jiné rovněž uplatnění vlivu na správní orgány, aby rozhodovaly o vyměření daní či cel v předem určeném časovém rámci. Naplnění smyslu jejich stavení v průběhu soudního řízení spočívá v možnosti nápravy případných pochybení správním orgánem po skončení soudních řízení. Jinak by tato soudní řízení časem ztrácela svůj smysl, neboť by v mnoha případech nevedla k vyměření celního dluhu. V souzené věci však vzhledem k zvláštnostem jednotlivých řízení nelze než dát za pravdu městskému soudu, že by stavení běhu prekluzivní lhůty v průběhu soudních řízení, která nemohla mít jakýkoliv vliv na rozhodnutí celních orgánů o celním dluhu žalobce, postrádalo smysl.

K námitce stěžovatele týkající se možného přerušení prekluzivní lhůty v době jejího stavení je totiž třeba dále uvést následující.

Poukaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011-171, není v této souvislosti zcela přiléhavý. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku zejména vyslovil závěr, že stavení lhůty podle § 41 s. ř. s. je vázáno na samotnou skutečnost, že bylo zahájeno soudní řízení. Dobou řízení před soudem je třeba rozumět dobu od jeho zahájení do jeho skončení. Přerušení soudního řízení je pak procesním institutem řešícím překážky v řízení, které jsou dočasné povahy, a nemá vliv na jiné lhůty, než jsou lhůty uvedené v § 48 odst. 3 s. ř. s. Smyslem a účelem § 41 s. ř. s. je, aby v důsledku soudního řízení, jehož délka je zpravidla nezávislá na aktivitě účastníků řízení, nezanikla dosud nevyužitá část prekluzivní lhůty. Správní orgán v určité lhůtě pravomocně rozhodl a podání žaloby běh prekluzivní lhůty staví do doby rozhodnutí soudu. Lze sice souhlasit se stěžovatelem v tom, že Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku popisuje možnosti správního orgánu konat během řízení před soudem a dochází k závěru, že taková činnost je možná a někdy i vhodná. Stěžovatel ovšem opomíjí, že tyto závěry se zejména vztahovaly k možnému správnímu řízení o obnovu řízení, které může probíhat souběžně se soudním řízením, stejně tak je možné i řízení o uspokojení navrhovatele podle § 62 s. ř. s. V této souvislosti je přitom třeba v souladu se závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007-73, konstatovat: Obecná prekluzivní lhůta pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se bez dalšího neuplatní v řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích podle části páté tohoto zákona, ani v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle § 41 zákona, pro něž tento zákon upravuje lhůty zvláštní. Lhůta podle § 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v těchto řízeních uplatní pokračování jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v tomto zákoně přímo odkazuje, a kdy je tak lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. Lze tedy zjednodušeně uvést, že návrh na obnovu řízení musí být podán ve lhůtě pro vyměření daně, ale jinak se obnova na běhu této lhůty neprojeví. O tento případ ovšem v nyní projednávané věci nejde.

V uvedeném rozsudku ze dne 12. 4. 2012 zdejší soud také uvádí, že řízení o žalobách proti nečinnosti správního orgánu či proti nezákonnému zásahu nevylučují, aby správní orgán v řízení pokračoval (ba naopak je to žádoucí), neboť jsou podávány v průběhu správního řízení, nikoliv po jeho pravomocném skončení (k aplikaci § 41 s. ř. s. v případě žaloby na ochranu před nečinností nebo před nezákonným zásahem viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, č. j. 5 Afs 4/2008-108). Ani o tyto případy ovšem v nyní projednávané věci nejde.

Naopak výše uvedené závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 12. 4. 2012 potvrzují správnost přecházejících úvah o tom, že stavení lhůty ve smyslu § 41 s. ř. s. je možné jen v případě, je-li v řízení před soudem řešena věc sama, a nikoli, jak tomu bylo v projednávané věci, kdy předmětem řízení ve výše uvedené tzv. mrtvé větvi bylo jen to, jak formálně správně ukončit odvolací řízení.

Se stěžovatelem lze v zásadě souhlasit v tom, že v soukromém právu není vyloučeno přerušení prekluzivní (promlčecí) lhůty v případě jejího stavení. Stěžovatel ovšem v této souvislosti v rámci své argumentace opomíjí, že je zde zásadní rozdíl vyplývající z povahy věci. Soukromoprávní vztahy nejsou (většinou) nijak formalizované a zejména uzavření smluvních závazkových vztahů (o ty půjde v takových případech nejčastěji) nepředchází žádné formalizované řízení jako nutná podmínka k uzavření takového vztahu. Strany soukromoprávních vztahů si dle vlastní vůle mohou jednostrannými nebo dvou či vícestrannými úkony obsah svých právních vztahů měnit, a to i v průběhu soudního řízení, jehož předmětem je právě tento vztah (typicky např. dohoda o narovnání).

Avšak jinak tomu je v případech, kdy je žalobou napadáno pravomocné rozhodnutí správního orgánu, které bylo vydáno na základě skončeného správního řízení. Právní mocí takového rozhodnutí je správní řízení skončeno a nelze v něm činit žádné úkony.

Z povahy věci tedy plyne, že době řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, kdy dochází podle § 41 s. ř. s. k stavení prekluzivní lhůty, zpravidla nepřichází v úvahu, aby správní orgán vůbec mohl učinit v již pravomocně skončeném řízení jakýkoli úkon, který by mohl mít za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty.

Jiná je ovšem situace v případě řízení před Nejvyšším správním soudem o kasační stížnosti, která napadá rozsudek krajského (městského) soudu, kterým bylo správní rozhodnutí zrušeno za situace, kdy kasační stížnosti nebyl přiznán odkladný účinek. V takovém případě se totiž správní řízení vrací do doby před vydáním správního rozhodnutí a vedle sebe tak probíhá soudní řízení o kasační stížnosti a současně řízení správní. V takovém případě pak pochopitelně není vyloučeno, že relevantním kvalifikovaným úkonem správního orgánu může dojít k přerušení prekluzivní lhůty, jak níže rozvedeno.

Výše uvedené závěry k možnosti přerušení prekluzivní lhůty v době jejího stavení ovšem nemají bez dalšího žádný vliv na zákonnost napadeného rozsudku městského soudu, neboť jde pouze o dílčí korekci jeho závěrů.

Jestliže stěžovatel napadá nezohlednění závěrů usnesení rozšířeného senátu ve věci sp. zn. 8 Afs 29/2011 [ Lhůty stanovené pro zánik práva vyměřit či doměřit daň podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neběží před soudem ani po dobu řízení o kasační stížnosti (§ 41, § 120 s. ř. s.).], opomíjí fakt, že jedním z nosných důvodů rozsudku městského soudu bylo, že již v předcházejících řízeních vedených u městského soudu pod sp. zn. 10 Ca 80-85/2005, byl jednoznačně učiněn závěr o neexistenci platebních výměrů ze dne 16. 10. 2003, a celní orgány z těchto závěrů o neexistenci uvedených platebních výměrů také vycházely. Nelze proto přisvědčit úvaze stěžovatele, že městský soud vzal nesprávně v potaz pouze řízení před městským soudem, ale nikoli již řízení před soudem kasačním. Interpretace stěžovatele totiž směřuje proti samému smyslu stanovování prekluzivních lhůt v právním řádu.

Vzhledem k tomu, že v dané první sérii rozsudků městského soudu bylo rozhodováno ve více samostatných řízeních, v nichž žaloby napadaly a rozsudky byly vydávány, jakož i nabývaly právní moci v různé dny, vycházel zdejší soud pro zjednodušení z nejkratší možné doby stavení lhůty, což odpovídá nejpozdějšímu podání žalob ve věcech sp. zn. 9 Ca 151-152/2004 dne 16. 6. 2004 a vydání z tzv. první série rozsudků městského soudu v pořadí prvního rozsudku dne 27. 9. 2005 ve věci sp. zn. 8 Ca 131/2004.

Prekluzivní lhůta se tedy podle § 41 s. ř. s. stavila nejméně po dobu od 16. 6. 2004 do 27. 9. 2005, tj. po dobu 1 roku, dvou měsíců a 11 dnů.

Uvedené zjednodušení výpočtu doby stavení prekluzivní lhůty z důvodu vedení řízení před správním soudem ve smyslu § 41 s. ř. s. logicky zkracuje i prekluzivní lhůtu, ale i při tomto zjednodušení (ve skutečnosti by byla doba stavení lhůty delší a konec prekluzivní lhůty by uběhl později) je zřejmé, že k prekluzi v daném případě nedošlo, jak plyne z níže uvedeného.

V. D. Úkony přerušující běh prekluzivní lhůty

Pokud jde o námitku stěžovatele ve vztahu k úkonům přerušujícím běh prekluzivní lhůty, zdejší soud se ve vztahu k celním dluhům za roky 1999 až 2002 zcela neztotožňuje se závěry napadeného rozsudku městského soudu.

Městský soud shledal jako kvalifikovaný právní úkon, který má za následek přerušení prekluzivní lhůty, s odkazem na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134, místní šetření konané celním úřadem dne 8. 8. 2002.

V této souvislosti je třeba uvést, že přerušení prekluzivní lhůty nemůže způsobit jakýkoli úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření celního dluhu a žalobce o něm musel být zpraven, a dále musí jít o úkon: (i) učiněný před uplynutím konce prekluzivní lhůty, (ii) vycházející z určitých pochybností o správnosti postupu daňového (celního) subjektu, (iii) směřující k vyměření celního dluhu, (iv.) který je svou povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění a (v.) jsou při něm zachována práva daňového (celního) subjektu na součinnost (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134, nebo rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005-96). Při tom je třeba vyjít z toho, že absence, byť i jediné z těchto podmínek způsobí, že úkon nemůže mít účinky přerušení prekluzivní lhůty.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem městského soudu, že místní šetření konané celním úřadem dne 8. 8. 2002 bylo úkonem, který měl za následek přerušení prekluzivní pokračování lhůty, neboť, jak městský soud uvedl: místní šetření ze dne 8. srpna 2002 bylo oním úvodním úkonem, který byl logickou procesní reakcí celního úřadu na pochybnosti vyvolané sedmi tranzitními celními prohlášeními ze dne 17. července 2002; celní úřad začal v součinnosti se žalobcem jako deklarantem získávat informace o zboží propuštěném do režimu s podmíněným osvobozením, které podléhalo celnímu dohledu a které tomuto celnímu dohledu uniklo. Takový úkon splňuje požadavky § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, přetrhává běžící lhůtu a zakládá běh nové lhůty od konce roku 2002. V tomto bodě úvah soudu není tolik podstatné, jak byl úkon nazván a jestli ho celní úřad považoval (tehdy či později) za úkon daňový nebo celní . Důležité je, že tento úkon má všechny parametry vymezené Nejvyšším správním soudem v rozsudku (správně usnesení-pozn. zdejšího soudu) č. 2676/2012 Sb. NSS: vycházel z pochybností celního úřadu o správnosti postupu žalobce, směřoval k vyměření celního dluhu a byl proveden v součinnosti se žalobcem. K části celního dluhu vzniklého po 8. 8. 2002 pak městský soud dovodil: Ve vztahu k nim (stejně jako ve vztahu ke všem ostatním dluhům vzniklým v průběhu roku 2002) začala lhůta pro vyměření celního dluhu automaticky běžet od konce roku 2012 a z hlediska následného běhu lhůt (včetně stavení lhůty v řízení před soudem) tedy tyto novější dluhy sdílejí procesní osud s dluhy dalšími. Tímto úkonem bylo současně zahájeno celní řízení, které směřovalo k vyměření celního dluhu.

Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem městského soudu, že za situace, kdy sám stěžovatel tvrdí, že ve skutečnosti daňová kontrola neprobíhala, je nadbytečné zabývat se účinky úkonu nazvaného zahájení daňové kontroly ze dne 8. 8. 2002. Nadto byl tento úkon proveden téhož dne jako výše uvedené místní šetření. Lze tedy konstatovat, že u celních dluhů vzniklých do dne 8. 8. 2002 došlo k přerušení prekluzivní lhůty, která počala opětovně běžet ode dne 31. 12. 2002.

U celních dluhů, u kterých předmětné místní šetření běh tříleté prekluzivní lhůty neovlivnilo, resp. ovlivnit nemohlo (část celních dluhů vzniklá v období ode dne 8. 8. 2002), běžela samostatná tříletá prekluzivní lhůta, a to s ohledem na data jejich vzniku rovněž od 31. 12. 2002.

Lze tedy konstatovat, že shodně u všech celních dluhů (vzniklých před i po dni 8. 8. 2002) běžela od 31. 12. 2002 nová tříletá prekluzivní lhůta. Rozhodnou otázkou tedy dále je, zda v průběhu tříleté prekluzivní lhůty s přihlédnutím k jejímu stavení nebyl celními orgány učiněn kvalifikovaný úkon, který by její běh přerušil.

Prekluzivní lhůta tak po jejím přerušení v důsledku místního šetření dne 8. 8. 2002 počala běžet od 31. 12. 2002, a to nejdéle do dne 16. 6. 2004, kdy došlo k jejímu stavení. Z prekluzivní lhůty tak do doby její stavení uběhl 1 rok, 5 měsíců a 15 dnů.

Prekluzivní lhůta se pak stavila nejméně po dobu od 16. 6. 2004 do 27. 9. 2005, tj. po dobu 1 roku, 3 měsíců a 11 dnů.

Prekluzivní lhůta poté začala znovu běžet nejdříve od 28. 9. 2005, a do jejího uplynutí zbýval nejméně 1 rok, 6 měsíců a 15 dnů.

V kasační stížnosti stěžovatel uvádí ilustrativní výčet úkonů v období od 17. 3. 2006 do 3. 7. 2008, z nichž alespoň některé mají podle stěžovatele materiální předpoklad být hodnoceny jako úkony směřující k vyměření celního dluhu a tedy přerušující běh prekluzivní lhůty.

Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval úkony, na které stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje, ačkoli je za kvalifikované úkony přerušující běh prekluzivní lhůty jednoznačně považovat nelze.

Za úkony směřující k vyměření celního dluhu zejména nelze považovat úkony samotného žalobce (např. stěžovatelem označená vyjádření a stanoviska žalobce), neboť úkon přerušující běh prekluzivní lhůty musí směřovat k vyměření celního dluhu a žalobce musí být o tomto úkonu zpraven. Může tedy jít jen o úkon celního orgánu učiněný vůči žalobci. Úkon žalobce tyto náležitosti nesplňuje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005-96).

Dále za předmětný úkon nelze pokládat podání žalob a rozhodnutí soudů (např. stěžovatelem uváděné rozsudky městského soudu ve věcech sp. zn. 10 Ca 83-85/2005, podání žaloby žalobcem na ochranu proti nezákonnému zásahu atd).

Mezi úkony přerušující běh prekluzivní lhůty nenáleží ani rozhodnutí o odvolání, úkony celních orgánů interního charakteru (např. záznam celního úřadu pro stěžovatele se žádostí o vrácení spisových podkladů k vedení řízení ze dne 27. 3. 2006, neveřejný záznam stěžovatele o vrácení věci celnímu úřadu ze dne 8. 6. 2006).

Zajišťovací příkaz je pak přes svou předběžnou povahu institutem patřícím do stadia placení celního dluhu, a nikoli do fáze vyměřovací. Jeho účelem není vyměření celního dluhu, ale jeho zajištění v případě ohrožení jeho výběru. Z tohoto důvodu tedy zajišťovací příkaz nemůže způsobit přerušení prekluzivní lhůty.

Z obsahu správního spisu zdejší soud ve vztahu k stěžovatelem namítaným úkonům celních orgánů dále ověřil, že úřední záznam ze dne 24. 3. 2006 se týká telefonického hovoru celního úřadu s JUDr. Pechanem na základě iniciativy JUDr. Pechana. Ze strany JUDr. Pechana šlo o jakýsi pokus o domluvu , na který celní úřad reagoval tím, že bude postupovat v souladu s rozsudky městského soudu. Nejde tedy o kvalifikovaný úkon směřující k vyměření celního dluhu.

Totéž platí o dopisu ze dne 24. 4. 2006, ve kterém stěžovatel pouze reagoval na stížnost žalobce na postup celních orgánů, jakékoli sporné otázky v něm nejsou věcně řešeny.

Z úředního záznamu ze dne 24. 10. 2006 plyne, že k celnímu úřadu se dostavil JUDr. Pechan spolu s Mgr. K., kteří pouze k předvolání ze dne 17. 10. 2006 k ústnímu jednání sdělili, že vše bude řešeno až při tomto jednání, a nesouhlasili s tím, aby bylo pokračováno v daňovém řízení . Předmětem ústního jednání konaného dne 7. 11. 2006 byla pouze žádost žalobce o přibrání vedlejších účastníků-Tukový průmysl a.s., Komerční banka a.s. a Finanční úřad pro Prahu 9, přičemž žalobce dále požádal, aby byla jako vedlejší účastník do řízení přibrána BENA a.s. Ani tyto úkony nemohou mít povahu kvalifikovaného úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty, neboť nesplňují výše uvedená kritéria, když jejich předmět věcně k vyměření celního dluhu nesměřoval. Totéž platí o úředním záznamu ze dne 7. 11. 2006, který jen popisuje průběh jednání dne 7. 11. 2006.

Obsahem ústního jednání ze dne 28. 11. 2007 bylo pouze nahlédnutí do spisu, pořízení a předání kopie přílohy D jednateli žalobce JUDr. Pechanovi. S ohledem na předmět tohoto jednání tedy nemůže jít o kvalifikovaný úkon přerušující běh prekluzivní lhůty.

Ve vztahu ke všem těmto úkonům lze tedy uvést, že nesplňují kritéria stanovených soudní judikaturou pro tzv. kvalifikovaný úkon, který má za důsledek přerušení prekluzivní lhůty, jak byl výše definován.

Po prostudování spisu ovšem musí Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčit, že mezi těmito úkony se nachází kvalifikovaný úkon celního úřadu, který byl způsobilý včas běh pokračování předmětné prekluzivní lhůty přerušit. Tímto kvalifikovaným úkonem, který směřuje k vyměření celního dluhu a k přerušení prekluzivní lhůty, je předvolání ze dne 17. 10. 2006, jímž celní úřad předvolal žalobce k ústnímu jednání na den 7. 11. 2006 ve věci stanovení výše celního dluhu týkajícího se zboží propuštěného do celního režimu uskladňování v celním skladu v období let 1997 až 2002, které bylo odňato celnímu dohledu, a to mimo jiné v návaznosti na listiny opatřené dne 12. 8. 2002 od ČEPRO a.s. k prokázání dovozu zboží do České republiky a k pohybu tohoto zboží. Současně celní úřad žalobce konkrétně vyzval, aby u tohoto ústního jednání předložil listiny prokazující jeho tvrzení k protokolům o čerpání-záznamům o průběhu směny operátora vyhotovených dopravcem, opatřených dne 12. 8. 2002 od ČEPRO a.s. k prokázání dovozu předmětného zboží do ČR, k prokázání i dalšího pohybu zboží v rámci skladů skladovatele, evidence dopravovaného a skladovaného zboží dopravce s názvem Business and Planning Control Systém (BPCS) k prokázání tvrzení o dovozu zboží do ČR; číselníku zboží k prokázání skutečnosti, že ČEPRO a.s. mělo ve své evidenci BPCS možnost odlišovat zdaněné a nezdaněné zboží, neboť takové rozlišování používání evidence od samého počátku umožňovala; záznamům o průběhu směny operátora k prokázání skutečnosti, do které nádrže na terminálu v Kloboukách u Brna bylo předmětné zboží uskladněno, kdy a kam bylo zboží z terminálu produktovodem odesláno; záznamům o průběhu směny operátora ze sousedních terminálů (Střelice, Loukov, Plašovec) k tvrzení, kdy a kolik zboží z terminálu Klobouky u Brna přijali a kam je uskladnili; dodacím nákladním listům z každého jednotlivého terminálu k prokázání, zda, kdy a kolik předmětného zboží bylo vyskladněno ze skladů ČEPRA a.s. směrem ke konečným spotřebitelům. Předvolání bylo doručeno dle připojených doručenek zástupci žalobce dne 19. 10. 2006 a žalobci dne 20. 10. 2006.

V daném případě bylo uvedené předvolání zjevnou reakcí celního úřadu na informace nasvědčující tomu, že celní dluh žalobce v rozhodném období zřejmě může být jiný, směřovalo k ověření těchto informací a nepochybně jeho cílem bylo získání dalších informací nezbytných k vyměření celního dluhu. Ačkoli se totiž celní úřad zabýval okolnostmi, které mohou mít vliv na výši celního dluhu za uvedené období již dříve, usiloval nyní (nad rámec dřívějších ústních jednání) k objasnění výše uvedených konkrétních skutečností ve vztahu k vyměření výše celního dluhu, a to ověření protokolů o čerpání, záznamů o průběhu směn operátora, číselníku zboží atd. Tento úkon také byl svou povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění, byla při něm zachována práva žalobce na součinnost a jeho provedení bylo nezbytné k dosažení stanoveného účelu, jímž je správné vyměření či doměření celního dluhu. Současně byl tento úkon zjevně učiněn (a žalobce, resp. jeho zástupce, s ním byl seznámen) ve vztahu k celním dluhům za roky 1999 až 2002 ještě v průběhu tříleté prekluzivní lhůty a byla dodržena také maximální desetiletá lhůta k vyměření či doměření celního dluhu ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

Nelze tedy říci, že by šlo o úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134), což plyne i z obsahu správního spisu a postupu celních orgánů, z něhož je skutečně zřejmé, že v dané době ještě celní orgány na prekluzi nevěřily , jak je také v kasační stížnosti namítáno. Naopak šlo o logickou odezvu celního úřadu na vydání prvních rozsudků městského soudu (v období od 8. 12. 2005 do 31. 3. 2006) a rovněž rozsudků městského soudu ve věcech vedených pod sp. zn. 10 Ca 80-85/2005 vydaných v červenci až září 2006 (vyslovujících nicotnost rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. 4. 2004, jimiž se platební výměry ze dne 16. 10. 2003 neruší). Argumentace žalobce, že tyto úkony nejsou samostatnými úkony směřujícími k vyměření celního dluhu, nýbrž dílčími úkony řízení, tedy důvodná není.

Na výše uvedeném nemění nic ani vyjádření žalobce ze dne 3. 11. 2006 k předvolání ze dne 17. 10. 2006 (celní úřad k němu zaujal stanovisko ve sdělení ze dne 23. 11. 2006), obsahující námitku jeho neplatnosti, nesrozumitelnosti a nezákonnosti, námitku podjatosti, žádost o sdělení stavu řízení a dalšího postupu ve věci. Pro úplnost a přesvědčivost svých závěrů považuje zdejší soud za vhodné se k námitkám uplatněným žalobcem v tomto vyjádření vyslovit. Namítá-li žalobce, že toto předvolání je nesrozumitelné ve vztahu k určení, kdo je jeho příjemcem, když má být předvolán žalobce jako právnická osoba, ale dostavit se má statutární orgán, není jeho námitka případná. Právo celního úřadu předvolat osobu (§ 29 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) není omezeno na osoby fyzické, nýbrž vztahuje se rovněž na osoby právnické, za které ovšem jedná jejich statutární orgán. Předvolal-li tedy celní úřad žalobce jako právnickou osobu a dále uvedl, že se k jednání má dostavit statutární orgán žalobce, nepostupoval v rozporu s § 29 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2006, č. j. 2 Afs 45/2005-50). Nejvyšší správní soud neshledal nicotnost či nezákonnost tohoto předvolání ani s přihlédnutím k ostatním námitkám žalobce, které jsou obsaženy v jeho vyjádření, neboť jde v podstatě jen o polemiku žalobce s formulacemi obsaženými v předvolání, když má např. celní úřad v předvolání označením projednávané věci stanovení výše celního dluhu a dlužníka v souvislosti s neplněním povinností deklarantem údajně deklarovat, že je již fakticky rozhodnuto o tom, že žalobce nesplnil své povinnosti deklaranta. Jde však pouze o označení projednávané věci, které nepředstavuje závěr celního úřadu a nemůže mít za následek nezákonnost či nicotnost tohoto předvolání. Další námitky žalobce pak představují polemiku s celním úřadem o tom, jaké se vede řízení, zda je tak oprávněn celní úřad postupovat. K těmto otázkám se Nejvyšší správní soud vyjádřil již výše. Konkrétní námitkou podjatosti pracovníků celního úřadu, kteří se na vydání tohoto předvolání podíleli, pak žalobce v řízení před krajským soudem neuplatnil, přičemž soud je vázán v žalobě vymezenými žalobními body (o nevyloučení celního asistenta L. L. z řízení rozhodl celní úřad dne 7. 12. 2006 a o nevyloučení Bc. D. F. rozhodlo Celní ředitelství Praha rozhodnutím ze dne 28. 11. 2006).

Předmětem ústního jednání konaného dne 12. 12. 2006 k předvolání ze dne 23. 11. 2006, které bylo shodného obsahu jako výše uvedené předvolání ze dne 17. 10. 2006, bylo stanovení okamžiku a místa vzniku celního dluhu a dlužníka vztahujících se k předmětnému zboží, ale žalobce (jeho statutární zástupce JUDr. Pechan při tomto jednání pouze předložil rozsáhlé písemné námitky, v nichž zejména polemizuje s dosavadním postupem celního orgánu). S ohledem na výše uvedené k úkonu celního úřadu-předvolání ze dne 17. 10. 2006 lze i tyto úkony celního úřadu považovat za kvalifikované úkony směřující k vyměření celního dluhu a přerušující běh prekluzivní lhůty, neboť byly učiněny zcela účelně proto, že žalobce (jeho statutární orgán) se k jednání, které se mělo konat dne 7. 11. 2006 a mělo mít totožný předmět, nedostavil. Na tom nemění nic ani skutečnost, že se dne 7. 11. 2006 uskutečnilo jiné ústní jednání, které však mělo jiný předmět, jak uvedeno výše.

V důsledku uvedených úkonů celního úřadu tedy došlo k opětovnému přerušení tříleté prekluzivní lhůty, která počala opětovně běžet od 31. 12. 2006 a v případě všech celních dluhů vzniklých v období od roku 1999 do 2002 (a vzniklých před i po 8. 8. 2002) by skončila dne 31. 12. 2009.

Ještě před uplynutím konce této prekluzivní lhůty byl ovšem celním úřadem vydán platební výměr č. R/00001-6/2009, jímž byl vyměřen žalobci celní dluh a rozhodnutím Celního ředitelství Praha ze dne 1. 7. 2009, č. j. 8287-20/2009-170100-21, bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti tomuto rozhodnutí celního úřadu.

Závěr městského soudu o marném uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření celních dluhů za období od roku 1999 do roku 2002 proto správný není.

Pro úplnost je však potřeba také uvést, že předvoláním ze dne 24. 4. 2008 celní úřad předvolal žalobce k ústnímu jednání na den 14. 5. 2008 ve věci zjištění případné účasti pokračování na odnímání zboží celnímu dohledu a porušení povinností vyplývajících z režimu uskladňování ve veřejném celním skladu v období let 1997 až 2002. U ústního jednání dne 14. 5. 2008, jehož předmětem bylo zjištění účasti žalobce na odnímání zboží celnímu dohledu a zjištění porušení jeho povinností vyplývajících z jeho postavení jako provozovatele veřejného celního skladu a současně ukladatele zboží ve veřejném celním skladu a s tím spojených celních dluhů, bylo zejména projednání přílohy D spisu, z níž má plynout množství propuštěné do veřejného celního skladu. JUDr. Pechan pak s ohledem na další pochybnosti celního úřadu opět popsal způsob evidence zboží, namítl rozpor těchto údajů s dalšími zjištěními a opět polemizoval s celním úřadem o způsobu vedení řízení. V ústním jednání bylo pokračováno dne 24. 6. 2008, u tohoto jednání probíhala polemika mezi žalobcem a celním úřadem o tom, jaké se vlastně vede řízení, dotazy celního úřadu směřovaly k 7 tranzitním celním prohlášením podaným 17. 7. 2002 a okolnostem pohybu zboží v letech 1997 až 2002.

Podle názoru Nejvyššího správního soudu i výše uvedené úkony splňují kritéria tzv. kvalifikovaného úkonu, který má za následek další přerušení prekluzivní lhůty u celních dluhů. Rovněž tyto úkony byly s ohledem na výše uvedené nepochybně učiněny za účelem vyměření celního dluhu, směřovaly k potvrzení nebo vyvrácení dosavadních zjištění celního úřadu, a to i zaměřením otázek na statutární orgán žalobce-JUDr. Pechana. Důsledky výše uvedených úkonů dále přerušujících běh prekluzivní lhůty, jakož i bližší hodnocení výslechu JUDr. Pechana ze dne 27. 4. 2007 (viz také návrh JUDr. Pechana na provedení svého svědeckého výslechu ve věci BENA a.s. ze dne 5. 3. 2007), však již nemohou mít vliv na již učiněný závěr, že v případě všech celních dluhů, které vznikly v období od roku 1999 do 2002, ke dni vydání rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 1. 7. 2009, č. j. 8287-20/2009-170100-21, k prekluzi nedošlo.

Dále je vhodné pro úplnost k poukazu stěžovatele na řízení ve věci BENA a.s., které má úzkou spojitost s nyní projednávanou věcí, uvést, že je zde zásadní odlišnost od tohoto řízení, které vyústilo ve vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 76/2014-51, kterým byl zrušen rozsudek městského soudu ze dne 19. 12. 2013, č. j. 7 Af 11/2012-349, ve výrocích I., III. a V.

V této související věci městský soud rozhodl ve výroku II. o zrušení platebního výměru celního úřadu č. 45/2003 a rozhodnutí stěžovatele ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-29/2009-170100-21, kterými byl vyměřen celní dluh vzniklý pouze v prekludovaném období 1997 a 1998. Výrokem I. a III. městský soud zrušil také platební výměry celního úřadu č. 44/2003 a č. 46/2003 včetně rozhodnutí stěžovatele ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-28/2009-170100-21 a č. j. 71-30/2009-170100-21, kterými byly vyměřeny celní dluhy vzniklé v rozmezí od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002 (platební výměr č. 44/2003) a v rozmezí od 4. 5. 1998 do 26. 2. 1999 (platební výměr č. 46/2003). Městský soud k tomuto postupu vedla skutečnost, že předmětné celní dluhy byly vyměřeny jediným výrokem. Městský soud měl za to, že pokud tato rozhodnutí obsahovala prekludovaná období, byla stižena nezákonností, proto je nemohl nechat v platnosti, přičemž vzhledem k jedinému výroku nemohl rozhodnutí zrušit jen částečně. Městský soud se však v této věci podrobně otázkou prekluze práva vyměřit celní dluhy, které vznikly v rozmezí let 1999 a 2002, nezabýval.

S tímto postupem se Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 9 Afs 76/2014 neztotožnil, když konstatoval, že rozhoduje-li krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvod, aby současně s odvolacím rozhodnutím zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně tam, kde má řízení pokračovat.

Nyní projednávaná věc se tedy od výše uvedeného řízení vedeného u zdejšího soudu pod sp. zn. 9 Afs 76/2013 odlišuje, neboť městský soud se v nyní přezkoumávaném rozsudku zabýval nejen celními dluhy, které vznikly nejen v letech 1997 a 1998, ale také celními dluhy, které vznikly v následujících obdobích. Městský soud přitom dospěl k závěru, že celý celní dluh je prekludován a na rozdíl od věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 9 Afs 76/2014 rozhodl jen o zrušení rozhodnutí stěžovatele, aniž by současně zrušil i rozhodnutí celního úřadu.

Pro úplnost zbývá konečně dodat, že v této souvislosti pak dle názoru Nejvyššího správního soudu nemůže bez dalšího obstát pouze obecný poukaz stěžovatele na solidaritu a akcesoritu nyní projednávané věci a věci BENA a.s. Solidaritu žalobce a uvedené společnosti jako dlužníků předmětného celního dluhu není třeba v této souvislosti blíže rozebírat, neboť je nepochybná z jejich postavení solidárních dlužníků předmětného celního dluhu [§ 240 odst. 3 písm. b), d) celního zákona]. Nelze však hovořit o akcesoritě (a subsidiaritě), která se netýká vzájemného vztahu solidárních dlužníků, ale je vlastní vztahu dlužníka a ručitele, a to s ohledem na podstatu ručení.

VI. Závěr a náklady řízení

Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). V něm městský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

V novém rozhodnutí městský soud rozhodne rovněž o nákladech řízení o této kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku n e n í opravný prostředek přípustný.

V Brně dne 7. srpna 2015

JUDr. Jakub Camrda předseda senátu