č. j. 2 Afs 6/2004-67

ČESKÁ REPUBLIKA

RO ZS U DE K JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobkyně A. o., s. r. o., zastoupené JUDr. Pavlem Bergerem, advokátem se sídlem v Praze 2, Národní dům na Vinohradech, náměstí Míru 9, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 2, Žitná 12, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze, č. j. 11 Ca 63/2003-44 ze dne 21. 10. 2003,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně (dále jen stěžovatelka ) nadepsaný rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba, jíž se domáhala přezkoumání rozhodnutí žalovaného č. j. 1206/03-130 ze dne 3. 2. 2003. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Kralupech nad Vltavou (dále jen správce daně ) č. j. 15353/02/044970/0931 ze dne 16. 4. 2002, jímž jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za listopad 1998 ve výši 12 948 Kč. Na základě provedené daňové kontroly totiž správce daně zjistil, že stěžovatelka v uvedeném zdaňovacím období uplatnila odpočty daně u přijatých zdanitelných plnění pro reprezentaci, které nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. splněny podmínky stanovené v ust. § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále je zákon č. 588/1992 Sb. ) ve spojení s ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 586/1992 Sb. ). Stěžovatelka jako obchodní společnost realizovala předmět své podnikatelské činnosti, kterým byl nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, formou pořádání prodejních zájezdů. Jako výdaje způsobilé k odpočtu daně z přidané hodnoty uplatnila za zdaňovací období měsíce listopad 1998 náklady na lodní přepravu, přepravu parním vlakem, náklady na stravování účastníků zájezdu a náklady vstupného na prohlídky pivovaru. Soud dovodil, že jestliže cena zájezdu, jehož smyslem je přímý prodej stěžovatelkou nabízeného zboží, činí 140 Kč pro jednoho účastníka zájezdu, je nepochybné, že tato cena nemůže pokrýt veškeré náklady, které stěžovatelka uplatnila k odpočtu daně z přidané hodnoty. Pokud jde o jednotlivé uplatněné náklady, pak vstupné do pivovaru v daném případě nesouvisí s prodejem, neboť se nejedná o prodejní místo. Totéž platí o nákladech na cestu parním vlakem či lodí, když z obsahu správního spisu je navíc podle soudu patrno, že cesta tímto dopravním prostředkem byla stěžovatelkou nabízena zdarma. Pokud jde o dopravu autobusem, z dokladů obsažených ve správním spise a předložených jednatelem stěžovatelky lze podle soudu učinit závěr, že autobus nebyl použit přímo k tomu, aby byl zajištěn prodej zboží účastníkům prodejního zájezdu, ale byl použit jako dopravní prostředek na cestu k dalšímu dopravnímu prostředku. Na dopravu účastníků bezprostředně do místa prodeje zboží autobus použit nebyl. Závěr správních orgánů o tom, že uvedené náklady nemají bezprostřední souvislost s prodejem zboží a nelze je proto uplatnit k odpočtu DPH jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů stěžovatele, tak byl podle soudu správný, neboť nejde o službu, která má bezprostřední vazbu na prodej určitého druhu zboží. Soud uzavřel, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, a proto žalobu ve smyslu ust. § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s. ) zamítl.

V kasační stížnosti napadá stěžovatelka výše uvedený rozsudek Městského soudu v Praze v plném rozsahu, přičemž za důvod nezákonnosti rozsudku označila nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Soud dle stěžovatelky přitom učinil ve věci správný závěr, když konstatoval, že náklady vynaložené na zaplacení vstupného do pivovaru, na cestu lodí, vlakem či autobusem převyšovaly cenu stanovenou pro účastníky zájezdu. Samotná konstrukce zájezdu byla koncipována tak, že během zájezdu byl uskutečněn prodej zboží formou nabídky účastníkům. Veškeré sporné požitky, které stěžovatelka účastníkům poskytovala, měly jediný a základní cíl, kterým byl prodej zboží těmto účastníkům. To byl ostatně podle stěžovatelky její jasný podnikatelský záměr. V daném případě tedy podle jejího názoru nelze jednoznačně interpretovat sporné náklady jako náklady na reprezentaci klientům, tj. náklady, jejichž vynaložením má klientům sdělit, že si jich stěžovatelka váží, a v této souvislosti jim poskytuje určité výhody. Takto koncipované výdaje by byly bezpochyby nákladem na reprezentaci a jako takové by byly daňově neuznatelné. Jak však stěžovatelka namítá, uvedené náklady byly vynaloženy v přímé vazbě na zvolený způsob prodeje zboží. S ohledem na tyto důvody navrhla stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu, aby rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že ve dnech 5. 11. 2001 až 22. 2. 2002 byla u stěžovatelky správcem daně provedena daňová kontrola za zdaňovací období října, listopadu a prosince 1998. Podle zprávy o daňové kontrole založené ve správním spise bylo zjištěno, že stěžovatelka v listopadu 1998 uplatnila nárok na odpočet daně z přijatých správce daně k odstranění pochybností ve věci daňově neuznatelných výdajů za stravování účastníků, vstupné na prohlídku pivovaru, náklady za výlet lodí, výlety parním vlakem a za přepravu autobusem, stěžovatelka uvedla, že její hlavní činnost spočívá v nákupu zboží za účelem jeho dalšího prodeje, který je realizován prostřednictvím prodejních zájezdů. Dále stěžovatelka v tomto přípisu sdělila, že pořádání zájezdů není předmětem jejího podnikání. K mechanismu prodeje uvedla, že potenciálním zákazníkům jsou nabízeny kulturní akce, společný oběd, výlety rekreační lodí nebo vlakem a upomínkové předměty. Podle vyjádření stěžovatelky je jejím příjmem účastnický poplatek zaplacený účastníky zájezdu a tržby ze zboží prodaného na přednáškách. U takto prodávaného zboží činí obchodní přirážka přibližně 200 %. Ve spise je založen vzor nabídkového listu, prostřednictvím kterého stěžovatelka nabízí zájezd autobusem, prezentovaný jako Super výlet s jedinou reklamní akcí , Výlet parním vlakem pro všechny zdarma , Toulky Severní Moravou za železniční historií . Dále je na letáku uvedeno, že se frekventanti zájezdu zúčastní reklamní prezentace zboží s možností zakoupení levného oběda, zúčastní se prohlídky města Králíky a historických památek v Letohradě. Účastnický poplatek zájezdu činil 140 Kč. Ve spise je založen rovněž dokument předložený stěžovatelkou a označený jako Podnikatelský záměr -prodej zboží prostřednictvím prodejních zájezdů ze dne 28. 4. 1998. Podle tohoto dokumentu bylo cílem stěžovatelky prostřednictvím reklamy, kterou má být zajímavá trasa zájezdu, exkurze nebo kulturní program, soustředit co největší počet potenciálních zákazníků do jednoho místa, kde jim speciálně vyškolení dealeři nabídnou zboží formou jeho předvedení. Jak se dále v uvedeném dokumentu píše, k předvedení prodávaného zboží je potřeba cca 4 hodiny času, stráveného účastníky zájezdu v pronajatých prostorách, čehož má být dosaženo i prostřednictvím poskytnutí stravovacích služeb. Účastníci zájezdu zaplatí účastnický poplatek, který bude krýt zčásti celkové náklady spojené s prodejem zboží. Na základě tohoto záměru měla být zkalkulována obchodní přirážka ke zboží ve výši alespoň 100 % a v této obchodní přirážce budou kalkulovány veškeré zvýšené náklady na prodej.

Podle ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném a účinném v předmětném zdaňovacím období listopadu 1998, má nárok na odpočet daně plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle ust. § 19 odst. 3 věta první cit. zákona nemá plátce daně nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tímto zvláštním předpisem se podle Nejvyššího správního soudu nepochybně rozumí ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., přičemž podpůrným argumentem svědčícím ve prospěch tohoto závěru je i poznámka pod čarou č. 16b) učiněná k ust. § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. Podle ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mj. výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč, a zároveň nepodléhá spotřební dani.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek co do naplnění důvodu uplatněného v kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost není důvodná.

Stěžovatelka dovozuje existenci důvodu obsaženého v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost rozsudku Městského soudu v Praze spočívající v nesprávném posouzení nesprávně posouzena, se má v daném případě na mysli otázka, zda stěžovatelka měla nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu k přijatým zdanitelným plněním v podobě zajištění stravování, přepravy parním vlakem, autobusem a lodí a zajištění exkurze v pivovaru, a to s odkazem na ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., nebo na takový odpočet nárok neměla. Podle správce daně, žalovaného, jakož i Městského soudu v Praze v dané věci platila druhá varianta, neboť se v případě uvedených služeb jednalo o přijatá zdanitelná plnění použitá na reprezentaci, která nelze podle zákona č. 586/1992 Sb. uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů a u nichž podle ust. § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. nárok na odpočet daně nevzniká.

Z ust. § 19 odst. 1 cit. zákona vyplývá, že nárok na odpočet daně má plátce pouze tehdy, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Zdanitelným plněním se přitom rozumí mj. dodání zboží a poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání (§ 2 odst. 1 cit. zákona). Obratem se pak rozumí příjmy a výnosy za zdanitelná plnění bez plnění osvobozených od daně podle § 25, snížené u plátce daně popřípadě o daň nebo o daň z obratu (§ 2 odst. 2 písm. c/ cit. zákona).

Podle Nejvyššího správního soudu z ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. vyplývá, že nárok na odpočet vzniká za současného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu. Je-li plátce daně podnikatelem, pak přijatá zdanitelná plnění musejí být podle Nejvyššího správního soudu použita bezprostředně k dosažení obratu z jeho vlastních zdanitelných plnění při jeho podnikání, neboť pouze z takových zdanitelných plnění je dosahován obrat, jež je z hlediska aplikace ust. § 19 odst. 1 cit. zákona rozhodující. Jinými slovy, pouze přijatá zdanitelná plnění, jež byla bezprostředně a účelně použita k dosažení obratu z plnění uskutečněných při podnikání plátce daně, resp. mezi nimiž a zdanitelnými plněními uskutečněnými při podnikání existuje přímý a bezprostřední vztah, zakládají nárok na odpočet daně; v opačném případě se o přijatá zdanitelná plnění použitá pro dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění nejedná. Nejvyšší správní soud má proto zato, že na vztah přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem a vlastních uskutečněných zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k odpočtu výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně z příjmů podle ust. § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 44/2003-73 z 1. 4. 2004). Ze vztahu ust. § 19 odst. 1 a § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. pak Nejvyšší správní soud usuzuje, že posléze jmenované ustanovení tím, že vylučuje z nároku na odpočet daně konkrétní typy přijatých zdanitelných plnění, tj. zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci, definuje ve skutečnosti jednu podmnožinu z celkové množiny přijatých zdanitelných plnění, které podle ust. § 19 odst. 1 cit. zákona nezakládají nárok na odpočet daně. Jinými slovy, ust. § 19 odst. 3 cit. zákona vylučuje přijatá zdanitelná plnění použitá na reprezentaci z nároku na odpočet daně, protože mezi nimi a vlastními uskutečněnými zdanitelnými plněními není dán potřebný vztah věcné a bezprostřední souvislosti nikdy. Z naznačeného vztahu ust. § 19 odst. 3 a § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. pak mj. vyplývá, že je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění byla použita pro reprezentaci, není již třeba zkoumat splnění podmínek obsažených v ust. § 19 odst. 1 cit. zákona, a naopak, je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok o přijatá zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci.

Ze správního spisu má Nejvyšší správní soud za prokázané, že plnění, jež stěžovatelka v daném případě přijala, tj. zajištění stravování účastníků prodejní akce, přeprava parním vlakem, lodí, autobusem nebo prohlídka pivovaru, představovala zdanitelná plnění ve smyslu ust. § 2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., a proto má existenci první podmínky za prokázanou.

Splnění druhé podmínky je pak nutno posuzovat zejména s ohledem na předmět podnikání (činnosti) plátce daně, jež je podnikatelem skutečně, prvotně a soustavně vykonáván za účelem dosažení zisku. Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že ačkoliv měla stěžovatelka v rozhodném období v obchodním rejstříku zapsán jako předmět podnikání mj. provozování cestovní kanceláře, prvotním předmětem, který byl stěžovatelkou skutečně vykonáván, tj. tou činností, kterou se soustavně na vlastní odpovědnost a svým jménem zabývala za účelem dosažení zisku (§ 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů), byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. O tom svědčí prohlášení uskutečněná stěžovatelkou v rámci správního i soudního řízení, jakož i dokumenty založené ve správním spise, zejm. dokument označený jako podnikatelský plán . Pouze z této činnosti bylo stěžovatelkou zamýšleno dosažení zisku. Tomu odpovídá i výše dosahované obchodní marže, která činila až 200 %. Ze samotné skutečnosti, že stěžovatelka nabízela zájezdy , nelze dovozovat, že skutečným předmětem jejího podnikání bylo rovněž provozování cestovní kanceláře. Tento zájezd byl podle zjištění Nejvyššího správního soudu pouze formou přilákání co nejvyššího počtu potenciálních kupujících a jejich přepravy do místa prezentace nabízených a prodávaných výrobků. Bylo li-by skutečným předmětem podnikání stěžovatelky provozování cestovní kanceláře, usilovala by stěžovatelka nepochybně o dosažení zisku i z této činnosti. Rovněž skutečnost, že náklady na zájezd byly dotovány ze zisků dosahovaných z nadstandardně vysoké obchodní přirážky realizované při prodeji výrobků, svědčí ve prospěch závěru, že hlavním předmětem podnikání stěžovatelky byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.

Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dovodil, že mezi spornými stěžovatelkou přijatými plněními (stravování, přeprava parním vlakem, lodí, autobusem a prohlídka pivovaru) a obratem dosahovaným ze skutečného předmětu podnikání plátce daně, tj. z prodeje zboží, nebyla v přezkoumávaném případě dána potřebná míra věcné souvislosti, resp. nebylo možno dovodit, že tato přijatá zdanitelná plnění bezprostředně a účelně sloužila k dosažení obratu z vlastních zdanitelných plnění, tj. k dosažení obratu z prodeje nabízeného zboží. Na tomto závěru pak nic nemění skutečnost, že stěžovatelka vybírala od účastníků poplatek. V daném případě bylo stěžovatelkou potvrzeno, že účastnický poplatek ve výši 140 Kč hradil pouze zlomek nákladů na poskytnutí předmětných služeb, a proto je podle Nejvyššího správního soudu třeba považovat tuto částku spíše jako symbolický poplatek, resp. prostředek sloužící k částečnému zastření skutečného účelu zájezdu , tj. shromáždění co nejvyššího počtu potenciálních kupujících na místo předvádění nabízených výrobků a jejich udržení na tomto místě po dobu potřebnou k prezentaci nabízeného zboží. Nejvyšší správní soud přitom nezpochybňuje, že mezi výdaji vynaloženými na stravování, přepravu parním vlakem, lodí, autobusem nebo na vstupné na prohlídku pivovaru na straně jedné, a příjmy z prodeje nabízeného zboží na straně druhé, existuje určitá vazba, dovodil však, že tato vazba nedosahuje intenzity věcné souvislosti, jež je podle názoru Nejvyššího správního soudu pro založení nároku na odpočet daně ve smyslu ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. třeba. Tato přijatá zdanitelná plnění totiž byla stěžovatelkou použita ust. § 2 odst. 1 cit. zákona, neboť nešlo o plnění uskutečněná v bezprostřední věcné a časové souvislosti s výkonem skutečného předmětu podnikání, a proto lze uzavřít, že podmínky aplikace ust. § 19 odst. 1 cit. zákona splněny nebyly a stěžovatelce nárok na odpočet daně z tohoto titulu nevznikl.

Nejvyšší správní soud tedy ohledně sporných přijatých zdanitelných plnění, tj. stravování, přepravy parním vlakem, lodí, autobusem nebo prohlídky pivovaru, dospěl k závěru, že tato plnění z důvodů výše uvedených nezakládají nárok na odpočet daně již z titulu nesplnění podmínek zakotvených v ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Proto jen pro úplnost k tomu soud podotýká, že výdaj spojený se stravováním účastníků prodejní akce je nezbytné považovat za výdaj na občerstvení, resp. pohoštění, tedy výdaj na reprezentaci, neboť za ten je prohlášen přímo ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. To znamená, že přijaté zdanitelné plnění ve formě stravování účastníků prodejní akce nezakládá nárok na odpočet daně jak v důsledku aplikace obecného pravidla obsaženého v ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., tak v důsledku výslovného pravidla stanoveného v tomto případě speciální normou v ust. § 19 odst. 3 cit. zákona. Z dikce ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. lze dovodit, že jiný výslovně v zákoně neuvedený výdaj by bylo možno považovat za výdaj na reprezentaci zejména tehdy, pokud by takový výdaj byl k podnikatelské činnosti dotyčného podnikatele v obdobném vztahu, jako je k ní občerstvení, pohoštění či poskytování darů. Tak by tomu mohlo být zejména tehdy, jestliže by byl výdaj vynaložen za stejným účelem a pokud by byl financován obdobným způsobem a ze stejných zdrojů.

Nejvyšší správní soud tedy na základě předestřených úvah dospěl ke stejnému závěru, jako správce daně, žalovaný i Městský soud v Praze, totiž že stěžovatelkou přijatá sporná zdanitelná plnění (přeprava parním vlakem, lodí, autobusem, stravování a návštěva pivovaru) nezakládala nárok na odpočet daně. Neztotožnil se však s názorem uvedených správních orgánů a Městského soudu v Praze, že nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění byl vyloučen až z důvodu aplikace ust. § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., tj. že tato přijatá plnění byla použita na reprezentaci, neboť podle jeho vlastních zjištění byl odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění v daném případě vyloučen již z důvodu nesplnění podmínek uvedených v ust. § 19 odst. 1 cit. zákona. Nejvyšší správní soud tedy dospěl z hlediska věcného ke stejnému závěru jako Městský soud v Praze a skutečnost, že k takovému závěru dospěl za použití jiných právních úvah, není důvodem pro zrušení rozsudku Městského soudu v Praze pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem (§ 103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.). Základní námitku stěžovatelky, že jí nárok na odpočet daně podle ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. vznikl, posoudily Nejvyšší správní soud i Městský soud v Praze věcně totožně. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost dle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.

Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u přípustné opravné prostředky (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).

JUDr. Jaroslav Vlašín předseda senátu