č. j. 2 Afs 32/2003-58

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Ing. J.D., zastoupeného JUDr. Oldřichem Benešem, advokátem se sídlem Ostrava-Mariánské Hory, Mojmírovců 41, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 7. 2003, č.j. 22 Ca 290/2002-33,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění: Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2002, č .j. 758/140/2002, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Frýdlantu nad Ostravicí ze dne 17. 10. 2001, č. j. 28930/01/363960/6710. Tímto rozhodnutím správní orgán I. stupně rozhodl podle § 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků o odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru na daň z převodu nemovitostí ze dne 6. 3. 2001, č. 1010000143, č.j. 8653/01/363960/6710 tak, že částečně vyhověl stěžovatelovu odvolání a daňovou povinnost stěžovatele snížil z částky 1 833 000 Kč na částku 916 500 Kč. Krajský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k názoru, že daň z převodu nemovitostí byla vyměřena v souladu se zákonem a že účast žalobce v obchodní společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. ve smyslu § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, nezanikla výmazem obchodní společnosti, neboť tato byla zrušena bez likvidace přeměnou na obchodní společnost ICEC-WOOD, a. s., na kterou rovněž přešla veškerá práva a závazky zrušené společnosti. Stěžovateli, který se stal jediným akcionářem nově vzniklé akciové společnosti, tak nadále trvala jeho osobní i majetková účast na této nové -2- č. j.-59 společnosti a trvaly i podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.

Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s. ), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem. Konkrétně uvádí, že krajský soud nesprávně posoudil, zda dochází k zániku účasti společníka ve společnosti při zániku této společnosti. Stěžovatel je toho názoru, že k zániku jeho účasti ve společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. došlo ke dni 1. 10. 1996, kdy tato společnost zanikla; finančním orgánům tak marně uplynula lhůta k vyměření daně, neboť tu lze podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb. doměřit jen do 3 let od vzniku povinnosti podat daňové přiznání. Tato lhůta pak marně uplynula dne 31. 12. 1999. Stěžovatel dále namítá, že krajský soud používá extenzivní výklad pojmu zánik účasti ve společnosti , neboť tvrdí, že § 148 a 150 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník upravuje pouze některé způsoby zrušení účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným. Pokud tak přistupuje k extenzivnímu výkladu uvedeného pojmu, lze zánikem účasti rozumět i případ, kdy se společnost přeměnila do jiné společnosti. Podle stěžovatele je tak nepochybné, že společnost ICEC WOOD, spol. s r. o. ke dni 1. 10. 1996 zanikla a byla z obchodního rejstříku vymazána a místo ní vznikl zcela jiný subjekt, a to společnost ICEC WOOD, a. s. Dle názoru stěžovatele může být zánikem účasti ve společnosti pouze ta skutečnost, která je jako zánik účasti ve společnosti vymezena v obchodním zákoníku. Obchodní zákoník pak u společností s ručením omezeným jako zánik společníka ve společnosti uvádí pouze zrušení účasti společníka soudem, vyloučení společníka a dohodu o ukončení účasti. Stěžovatel dále zdůrazňuje, že u akciové společnosti k zániku účasti nemůže dojít, protože obchodní zákoník tuto variantu vůbec neupravuje a poukazuje při tom na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 325/99. Podle stěžovatele pak i kdyby byla spatřována kontinuita mezi společnostmi ICEC WOOD, spol. s r. o. a ICEC-WOOD, a. s. nemohlo v důsledku změny majitele akcií této společnosti dojít k zániku účasti stěžovatele ve společnosti, neboť obchodní zákoník žádnou formu účasti akcionáře ve společnosti nezná. Stěžovatel v této situaci rovněž poukazuje na čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle kterého mohou být povinnosti ukládány jen na základě zákona a v jeho mezích. Pokud tedy obchodní zákoník jednoznačně stanoví, co se rozumí zánikem účasti ve společnosti, není přípustné provádět rozšiřující výklad a považovat tak za zánik účasti ve společnosti i situace v obchodním zákoníku neuvedené.

Stěžovatel považuje za nezákonný také názor soudu na účast manžela společníka ve společnosti podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník ve znění před 1. 8. 1998. Podle stěžovatele patřil tehdy obchodní podíl, respektive následně akcie, do bezpodílového vlastnictví stěžovatele a jeho manželky (pozn. soudu: správně má být bezpodílové spoluvlastnictví, neboť pojem bezpodílové vlastnictví občanský zákoník neznal a nezná), neboť podle občanského zákoníku ve znění před 1. 8. 1998 bylo v bezpodílovém spoluvlastnictví vše, co mohlo být předmětem vlastnictví a co bylo nabyto některým z manželů za trvání manželství. Stěžovatel tak za trvání manželství nabyl nemovitosti, které následně vložil do základního jmění společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. Vzhledem k tomu, že tyto nemovitosti byly součástí bezpodílového spoluvlastnictví manželů, získali oba manželé jejich vkladem do společnosti obchodní podíl na této společnosti a stejně tak měli ve společném jmění i akcie společnosti ICEC-WOOD, a. s. Podle stěžovatele -3- č. j.-60 tak neobstojí odkazy soudu na názory v odborné literatuře, neboť k vyloučení vzniku účasti manžela na společnosti došlo až novelou občanského zákoníku účinnou ode dne 1. 8. 1998. Stěžovatel je tak toho názoru, že dnem 25. 6. 1996 vznikla i účast jeho manželky ve společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. a následně i v ICEC-WOOD, a. s. Tuto situaci potvrzuje i skutečnost, že akcie společnosti ICEC-WOOD, a. s. byly jako součást společného jmění manželů vypořádány dohodou ze dne 25. 1. 1999. Stěžovatel tak uvádí, že ačkoli nemovitosti nabýval a vkládal do základního jmění společnosti pouze on, byly to úkony jednoho z manželů, které však zavazovaly a měly účinky i pro druhého manžela (§ 145 občanského zákoníku). Jakkoliv byl jako majitel akcií veden jen stěžovatel, spadaly tyto akcie do společného jmění manželů a manželka stěžovatele k nim měla stejná práva. Vypořádáním společného jmění manželů podle § 148 odst. 2 občanského zákoníku tak nedošlo k zániku jednoho vlastnického práva a vzniku nového, nýbrž pouze k vypořádání stávajícího společného jmění manželů, kdy se manželka stěžovatele stala z majitele, který měl akcie ve společném jmění manželů majitelem, který je má ve výlučném vlastnictví. Podle stěžovatele, tak nedošlo dohodou ze dne 25. 1. 1999 k převodu těchto akcií, jak nesprávně uvádí krajský soud. Fakticky ani právně tak nikdy nedošlo k zániku účasti společníka na společnosti, který vložil vklad do společnosti, neboť tímto společníkem byla i manželka stěžovatele, která je i nadále majitelem akcií společnosti ICEC-WOOD, a. s. K naplnění podmínky uvedené v § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. tak vůbec nedošlo a doměření daně z převodu nemovitostí je nezákonné. Proto stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.

Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na to, že stěžovatel trvá na svém dosavadním nesprávném názoru, že jeho účast ve společnosti ICEC-WOOD, a. s. nezanikla, aniž uvádí další relevantní skutečnosti. Žalovaný je přesvědčen o tom, že krajský soud postupoval v souladu se zákonem, když žalobu zamítl a proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.

Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel nabyl za trvání manželství nemovitosti zapsané na listu vlastnictví č. 959 pro katastrální území Frýdlant nad Ostravicí s právními účinky vkladu ke dni 3. 7. 1995; v souladu s § 143 občanského zákoníku v tehdy platném znění se staly součástí bezpodílového spoluvlastnictví manželů. Tyto nemovitosti pak na základě notářského zápisu ze dne 15. 4. 1996 a písemného prohlášení vkladatele o vložení nemovitostí do základního jmění obchodní společnosti ze dne 2. 9. 1996 vložil stěžovatel jako jediný společník do základního jmění společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. Uvedená společnost pak byla ke dni 1. 10. 1996 zrušena bez likvidace přeměnou na společnost ICEC-WOOD, a. s., na kterou taky přešlo veškeré jmění, práva a závazky zrušené společnosti s ručením omezeným. Jediným akcionářem nově vzniklé akciové společnosti se stal stěžovatel. Jak vyplynulo z výpisu z obchodního rejstříku byl ke dni 26. 5. 1999 stěžovatel jako jediný akcionář společnosti ICEC-WOOD, a. s. vymazán a k témuž dni byla jako jediný akcionář zmíněné společnosti zapsána stěžovatelova manželka, neboť na základě dohody o vypořádání společného jmění manželů sepsané formou notářského zápisu dne 25. 1. 1999 se manželka stěžovatele stala výlučným vlastníkem mimo jiné 100% podílu v obchodní společnosti ICEC-WOOD, a. s. Platebním výměrem ze dne 6. 3. 2001, č. 1010000143, č.j. 8653/01/363960/6710, doručeném stěžovateli dne 12. 3. 2001, pak Finanční úřad ve Frýdlantě nad Ostravicí vyměřil stěžovateli k úhradě daň z převodu nemovitostí ve výši 1 833 000 Kč. Proti tomu podal stěžovatel odvolání, -4- č. j.-61 kterému finanční úřad částečně vyhověl a daňovou povinnost stěžovatele snížil na 916 500 Kč, neboť bylo zjištěno, že nemovitosti vložené do obchodní společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. byly součástí bezpodílového spoluvlastnictví manželů.

Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.).

Kasační stížností jsou uplatněny důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., kdy nesprávnost právního názoru krajského soudu je spatřována v posouzení zániku účasti společníka obchodní společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. a obchodní společnosti ICEC-WOOD, a. s. a rovněž v posouzení účasti manžela společníka v obchodní společnosti.

Nejprve je třeba posoudit, zda zrušením společnosti s ručením omezeným bez likvidace přeměnou na akciovou společnost, když se stěžovatel jako společník spol. s r. o. stal jediným akcionářem akciové společnosti, dochází k zániku účasti společníka obchodní společnosti podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. Pokud by totiž tato situace byla zánikem účasti společníka ve smyslu citovaného ustanovení, byla by daň z převodu nemovitostí vyměřena po zákonné lhůtě.

Při hodnocení důvodnosti této námitky vycházel Nejvyšší správní soud z § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení byly v době převodu (a dosud jsou) osvobozeny od daně z převodu nemovitostí vklady vložené podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev. Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu a nemovitost není společníku vrácena. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. V dané věci má soud, na rozdíl od stěžovatele, za to, že zánikem ve smyslu uvedeného ustanovení není třeba rozumět jen naplnění podmínek zániku účasti ve smyslu § 148 a násl. obchodního zákoníku ve znění ke dni vydání rozhodnutí žalovaného (tj. zrušení účasti společníka soudem, vyloučení společníka a dohoda o ukončení), ale faktický stav, kdy společník již není účasten ve společnosti v jejímž základním jmění je předmětná nemovitost vložena. To je zřejmé jednak z textu daňového zákona, jednak ze smyslu poskytnutého osvobození, které je vázáno na trvající účast ve společnosti. V dané věci sice společnost ICEC WOOD, spol. s r. o. zanikla (byla z obchodního rejstříku ke dni 1. 10. 1996 vymazána), avšak byla zrušena bez likvidace přeměnou na akciovou společnost ICEC-WOOD, a. s., na kterou přešlo veškeré jmění, práva i závazky zrušené společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. (tedy i předmětné nemovitosti vložené stěžovatelem do základního jmění) a stěžovatel se stal jejím jediným akcionářem. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že uvedenou situaci nelze považovat za zánik účasti společníka obchodní společnosti ve smyslu § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., neboť okolnosti, pro které byl převod předmětných nemovitostí od daně osvobozen, stále trvají-stěžovatel vložil do obchodní společnosti nemovitosti a ve společnosti, v jejímž základním jmění jsou ony nemovitosti vloženy, byl nadále účasten. Trvala tak osobní i majetková účast stěžovatele jako společníka ve společnosti. Skutečnost, že se v daném případě nejedná o původní společnost, ale o její právní nástupkyni, je dle názoru soudu z hlediska daňového osvobození právně nevýznamná, neboť jak je uvedeno shora, jedná se o společnost, na kterou přešlo veškeré jmění, práva i závazky původní společnosti. -5- č. j.-62

Osvobození od daně z převodu nemovitostí podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. tak zánikem společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. neskončilo.

Namítá-li stěžovatel, že u akciové společnosti nemůže k zániku účasti společníka dojít vůbec, nemůže se s ním soud ztotožnit. Jak již je uvedeno výše, za zánik účasti společníka ve společnosti je třeba považovat takové situace, kdy společník již není účasten v obchodní společnosti v jejímž základním jmění je vložena nemovitost, jejíž převod byl osvobozen. Není tak nezbytné, aby v obchodním zákoníku byla taková situace výslovně jako zánik účasti společníka upravena. Z hlediska daňového osvobození pak není relevantní zda se jedná o společnost akciovou, společnost s ručením omezeným, případně o jinou obchodní společnost. Podstatné v dané věci je, zda se společník, kterým je i akcionář (§ 155 odst. 1 obchodního zákoníku) účastní v obchodní společnosti. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že obchodní podíl u společnosti s ručením omezeným a akcie u akciové společnosti jsou výrazem účasti společníka ve společnosti. Pokud tedy akcionář přestane být vlastníkem akcií obchodní společnosti, zanikne i jeho účast v této společnosti, neboť právě s akcií jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle obchodního zákoníku a stanov společnosti na jejím řízení, zisku a likvidačním zůstatku při zániku společnosti (§ 155 odst. 1 obchodního zákoníku). Odkazuje-li v dané věci stěžovatel na nález Ústavního soudu sp. zn. IV ÚS 325/99, tak ve zmíněném nálezu Ústavní soud pouze konstatoval, že při soudním přezkumu správního rozhodnutí nemůže být ponechána stranou námitka soukromoprávního charakteru; věcně se však osvobozením od daně z převodu nemovitostí vůbec nezabýval.

Stěžovatel dále namítá, že obchodní podíl ve společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. a rovněž akcie společnosti ICEC-WOOD, a. s. byly v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů (od 1. 8. 1998 ve společném jmění manželů) a proto se ode dne vkladu předmětných nemovitostí účastnila v obou obchodních společnostech i manželka stěžovatele. Podle stěžovatele pak vypořádáním společného jmění manželů nedošlo vůbec k zániku účasti společníka na společnosti, který vložil vklad do společnosti, neboť tímto společníkem byla i manželka stěžovatele, která je i nadále majitelem akcií společnosti ICEC-WOOD, a. s. Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit ani s touto stěžovatelovou námitkou. Krajský soud v rozsudku právně poukázal na v dané době v právní teorii převažující názory, že obchodní podíl nemůže být předmětem vlastnictví, neboť se nejedná o věc; jestliže obchodní podíl není předmětem vlastnictví, nemohl tak být ani předmětem spoluvlastnictví, a to ani bezpodílového. Obchodní podíl tak nebyl součástí bezpodílového spoluvlastnictví manželů, jak se domnívá stěžovatel, nýbrž náležel jen jemu a jen on byl tak společníkem společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o.; veškeré výnosy z obchodního podílu však do bezpodílového spoluvlastnictví patřily. Zákon č. 357/1992 Sb. to sice výslovně nestanoví, ale v případě vkladu nemovitosti, která byla součástí bezpodílového spoluvlastnictví, do základního jmění obchodní společnosti uplatňují osvobození od daně oba manželé, a to proto, aby nemovitost sdílela společný osud. V dané věci tak byla osvobozena od placení daně z převodu nemovitostí i manželka stěžovatele, aniž by splňovala zákonné podmínky; neznamená to však, že by se tím stala společníkem obchodní společnosti. Nelze proto přijmout stěžovatelovo tvrzení, že jeho manželka byla i vkladatelem nemovitostí a od počátku je tak účastna ve společnosti. Rozhodným subjektem pro posouzení osvobození od daně je v daném případě jedině stěžovatel, neboť jen on se stal společníkem společnosti ICEC WOOD, spol. s r. o. Co se týče akcií -6- č. j.-63 společnosti ICEC-WOOD, a. s. tak ty se vypořádáním společného jmění dostaly do výlučného vlastnictví manželky stěžovatele, která s nimi mohla poté disponovat zcela podle své vůle a bez ohledu na manžela. Zároveň se tak manželka stěžovatele stala jediným akcionářem této společnosti namísto stěžovatele, jehož účast ve společnosti zanikla ke dni 26. 5. 1999 (jak vyplynulo z výpisu z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Ostravě oddíl B, vložka 1445). Stěžovatel tak nesetrval ve společnosti po zákonem stanovenou dobu (jeho účast zanikla dříve než po 5 letech) a předmětné nemovitosti mu po ukončení účasti ve společnosti nebyly vráceny. Osvobození od daně z převodu nemovitostí podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. se tak neuplatní a správní orgán postupoval v souladu se zákonem, když daň z převodu nemovitostí vyměřil. K vyměření přitom došlo v zákonné lhůtě počítané od zániku účasti stěžovatele ve společnosti (§ 22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb.).

Z hlediska rozhodných námitek kasační stížnosti byly právní otázky krajským soudem posouzeny v souladu se zákonem, Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.

O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1, § 120 s. ř. s., neboť stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 20. 7. 2004

JUDr. Miluše Došková předsedkyně senátu