č. j. 2 Afs 125/2005-40

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Mgr. V. R., správce konkursní podstaty úpadce S. A., a. s. proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 5. 2005, č. j. 31 Ca 21/2005-20,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobci s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Finanční ředitelství v Brně (dále jen stěžovatel ) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým krajský soud zrušil dodatečný platební výměr Finančního úřadu Brno-venkov ze dne 17. 2. 1999, č. j. 24830/99/293961/8403, jímž byla žalobci (poznámka soudu: přesněji-společnosti S. A., a. s.) vyměřena daň z nemovitostí za zdaňovací období 1998 ve výši 111 870 Kč, a dále zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 11. 2001, č. j. 3997A/99/FŘ/140, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti citovanému platebnímu výměru.

Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s. ), a tvrdí, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem, a je proto nezákonný.

Stěžovatel zejména namítá, že rozhodnou otázkou je posouzení toho, zda zpevněné plochy ve vlastnictví žalobce jsou stavbou podléhající dani z nemovitostí. Odkazuje přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 21/2003 a na usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 596/01 a uvádí, že podle ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí nejsou předmětem daně z pozemků pozemky zastavěné stavbami v rozsahu půdorysu stavby, a to i v případě, že stavby nejsou předmětem daně ze staveb dle ustanovení § 7 odst. 2 cit. zákona. Předmětem daně ze staveb je proto stavba, která je stavbou ve smyslu stavebněprávních předpisů a současně je stavbou nemovitou. V daném případě bylo na zpevněné plochy jako součásti prodejního a skladového areálu firmy vydáno kolaudační rozhodnutí, takže se jedná o stavbu nemovitou, spojenou se zemí pevným základem. Tomuto závěru odpovídá stanovisko stavebního úřadu ze dne 12. 4. 1999.

Stěžovatel dále uvádí, že pro účely předmětné daně není rozhodující, zda stavba má či nikoliv obvodový plášť. Ustanovení § 10 zákona č. 338/1992 Sb. je totiž nutno logicky a systematicky vykládat tak, že u zpevněných ploch je možno s přihlédnutím k negativnímu vymezení předmětu daně v ustanovení § 7 odst. 2 cit. zákona stanovit základ daně dle ustanovení § 10, které dopadá i na daný případ. Podle tohoto ustanovení totiž platilo, že základem daně je výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2, přičemž půdorysem se rozumí průmět obvodového pláště stavby na pozemek. Co je obvodovým pláštěm stavby však již tento ani jiný zákon nestanovuje. Stěžovatel dovozuje, že součástí výčtu konkrétních druhů staveb, které nejsou předmětem daně ze staveb, jsou i stavby, které nejsou opatřeny klasickým obvodovým pláštěm. Přesto i ony mají půdorys; jinak by nemělo smysl ustanovení § 2 odst. 2 písm. a) cit. zákona. U zpevněných ploch je nepochybná jejich výměra a jedná se o stavby, tvořené několika vrstvami materiálu, svým způsobem výstavby vždy převyšující okolní terén. Stěžovatel tak dospívá k závěru, že stavbami pro účely daně z nemovitostí jsou i stavby nemající klasicky představitelný obvodový plášť, který prakticky přichází v úvahu jen u budov s navazujícími obvodovými stěnami.

Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhuje kasační stížnosti vyhovět a napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušit.

Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.

Z obsahu předmětného správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 17. 2. 1999 vydal Finanční úřad Brno-venkov shora citovaný dodatečný platební výměr, kterým s odkazem na zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí a dále s odkazem na zákon č. 337/1992 Sb. (zejména ustanovení § 68) dodatečně žalobci vyměřil daň z nemovitostí za rok 1998 ve výši 111 870 Kč.

Odvolání proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru zamítl stěžovatel výše uvedeným rozhodnutím ze dne 9. 11. 2001. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že pojem stavba v občanskoprávním smyslu není totožný s tímto pojmem podle stavebních předpisů. Nemovitostmi jsou podle ustanovení § 119 odst. 1, 2 občanského zákoníku pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Jen tyto stavby jsou proto předmětem daně ze staveb podle zákona č. 338/1992 Sb. Stavby zpevněných ploch, které jsou zkolaudovány v rámci stavby, jsou její nedílnou součástí, představují nemovitou stavbu a jsou proto i předmětem daně ze staveb v rozsahu půdorysu této stavby. Protože zákon nevymezil předmět daně pouze na budovy, je nutno vycházet z negativního vymezení předmětu daně obsaženého v ustanovení § 7 odst. 2 cit. zákona a i k definici veřejných dopravních cest. Pokud by zákonodárce chtěl omezit předmět daně pouze na stavby s obvodovým pláštěm, učinil by tak výslovně a neměl by potřebu vypočítávat stavby, které nemají obvodový plášť .

Proti tomuto rozhodnutí stěžovatele podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, v níž podrobně a ve shodě s uplatněnými odvolacími body namítal, že zpevněné a manipulační plochy nepodléhají dani ze staveb, nýbrž že jsou předmětem daně z pozemků.

Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 25. 5. 2004, sp. zn. 30 Ca 14/2002, vyslovil nicotnost rozhodnutí finančního úřadu i finančního ředitelství. Tento rozsudek krajského soudu byl však na základě kasační stížnosti podané Finančním ředitelstvím v Brně rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, č. j. 2 Afs 131/2004-46, zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.

Proto krajský soud o podané žalobě rozhodoval znovu a rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasační stížností této žalobě vyhověl a obě vydaná správní rozhodnutí zrušil.

V tomto svém rozsudku vycházel krajský soud z toho, že předmětná zpevněná plocha se sestává z vrstvy asfaltobetonu a z vrstvy štěrkové a že se jedná o součást zkolaudované stavby prodejního a skladového areálu, spojené se zemí pevným základem. Závěr správce daně o předmětných plochách jako o předmětu zdanění není ničím podložen, protože zkolaudována byla pouze stavba areálu a nelze z toho dovodit, že zpevněné plochy jsou podřaditelné pod stavbu vymezenou v ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s § 10 zákona č. 338/1992 Sb. Správce daně se měl zaměřit též na otázku, jaký půdorys má stavba zpevněných ploch, když zákon považuje za půdorys stavby průmět obvodového pláště na pozemek. Soud tak zaujal právní názor, že ani ze zjištění, že zpevněné plochy byly zkolaudovány společně se stavbou hlavní, nevyplývá, že podléhají dani ze staveb, neboť jde o stavby vybudované na pozemcích mimo půdorys stavby hlavní. Právě způsob vymezení základu daně obsažený v ustanovení § 10 cit. zákona nasvědčuje tomu, že zákonodárce nepamatoval na případy zdanění ze staveb u staveb typu zpevněných ploch, byť by byly kolaudovány se stavbou hlavní ve smyslu stavebních předpisů. Jestliže totiž tyto stavby nemají obvodový plášť, nemá jejich zdanění oporu v právní úpravě.

Proto krajský soud obě správní rozhodnutí zrušil.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

Protože stěžovatel uplatnil stížnostní důvod spočívající v tvrzené nezákonnosti při nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, právě tímto směrem zdejší soud upřel svoji další pozornost. O nezákonnost by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Z obsahu kasační stížnosti je přitom patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou možnost, tzn. nesprávnost aplikace citovaných zákonných ustanovení, zejména z hlediska vymezení předmětu daně ze staveb.

Nejvyšší správní soud při svých úvahách v projednávané věci vycházel především z toho, že daň z nemovitosti představuje přímou daň majetkového typu, u níž se daňová povinnost váže k vlastnictví nemovitého majetku. Historicky nazíráno se jedná o jednu z nejstarších daní, jejíž kořeny lze vysledovat až do období cca 2000 let před naším letopočtem. Od té doby se nicméně její charakter výrazně změnil, neboť původně vlastnictví nemovitostí (zejména zemědělských a lesních) představovalo indikátor hospodářské a tedy i daňové výkonnosti. Další vývoj v daňové oblasti a akcent především na daň z příjmů význam daně z nemovitostí postupně snížil a především vyvolal faktickou situaci velmi sporné vícenásobné zátěže stejných příjmů.

Relevantní zákonná úprava (ustanovení § 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí ve znění zákonů č. 315/1993 Sb., č. 242/1994 Sb. a č. 248/1995 Sb.) rozlišuje mezi daní z pozemků a daní ze staveb. Daň z pozemků se vztahuje na pozemky na území ČR vedené v katastru nemovitostí s výjimkou [§ 2 odst. 1 písm. a) cit. zákona] pozemků v rozsahu půdorysu stavby pozemky zastavěné stavbami, a to i v případě, že stavby nejsou předmětem daně ze staveb podle § 7 odst. 2 tohoto zákona. Podle ustanovení § 7 zákona č. 338/1992 Sb., vymezovalo předmět daně ze staveb následujícím způsobem: (1) Předmětem daně ze staveb jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závazných právních předpisů dokončené. (2) Předmětem daně ze staveb nejsou stavby přehrad, stavby, jimiž se upravuje vodní tok, stavby vodovodních řadů a vodárenských objektů včetně úpraven vody, kanalizačních stok a kanalizačních objektů včetně čistíren odpadních vod, jakož i stavby určené k předchozímu čištění vod před jejich vypouštěním do kanalizací, stavby na ochranu před povodněmi, stavby k zavlažování a odvodňování pozemků, stavby rozvodů energií a veřejných dopravních cest. (3) Veřejnými dopravními cestami se rozumějí stavby pozemních komunikací (dálnice, silnice, místní komunikace a veřejné účelové komunikace), stavby leteckých zařízení, stavby drah a na dráze, stavby vodních cest a přístavů.

Pro zajímavost soud připomíná, že podle původního a schváleného vládního návrhu zákona (viz http://www.psp.cz/eknih/1990cnr/tisky/t0659_01.htm) byly předmětem daně ze staveb stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané a nebo podle dříve vydaných obecně závazných právních předpisů dokončené. Podle odst. 2 v dani ze staveb je zahrnuta daň z pozemků skutečně zastavěných stavbou. Důvodová zpráva k tomu uváděla, že daní ze staveb se zdaňují stavby ve vlastnictví fyzických a právnických osob, které slouží k bydlení, rekreaci a podnikatelské činnosti bez ohledu na jejich stavebně-technické vyhotovení a stáří. Jde zejména o stavby zkolaudované a o stavby, na které v souladu s dříve platným právním stavem nebylo vydáno kolaudační rozhodnutí. Stavby sloužící k uspokojování některých celospolečenských potřeb nejsou do této daně zahrnuty, např. přehrady a liniové stavby. Daň ze skutečně zastavěných částí zastavěných ploch je v dani ze staveb zahrnuta.

Lze tak učinit dílčí závěr, že logika zákona č. 338/1992 Sb., upravujícího tento typ majetkové daně, je založena na zdanění téměř všech pozemků a staveb (viz též citovaná důvodová zpráva, podle níž se v porovnání s dosavadní zemědělskou daní z pozemků a domovní daní zdaňují téměř všechny pozemky a stavby) a na zmíněné prioritě daně ze staveb před daní z pozemků. V projednávané věci se tak jeví rozhodnou otázka, zda předmětné stavby zpevněných ploch lze či nikoliv považovat za stavbu ve smyslu zákona č. 338/1992 Sb.

K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že obdobnými případy se již zabýval v rozsudcích ze dne 22. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 21/2003, ze dne 18. 2. 2005, sp. zn. 4 Afs 23/2003, a ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003. V těchto rozsudcích Nejvyšší správní soud vycházel ze skutečnosti, že nemůže za situace, kdy z obsahu příslušných podkladů a jejich posouzení vyplývá, že se jedná o nemovitost zkolaudovanou jako stavbu, a kdy § 7 odst. 1 zákona o dani z nemovitostí stanoví, že předmětem daně ze staveb jsou stavby na území České republiky, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané, a žádné jiné ustanovení nestanoví, že takové komunikace je třeba podřadit pod režim daně z pozemků, dospět k jinému závěru, než k tomu, že je třeba v souzené věci aplikovat ustanovení vztahující se ke stavbám a následně na základě tohoto zjištění i vyměřit daň ze stavby, a nikoliv pozemku. Základ daně ze stavby v posuzované věci se přitom musí řídit § 10 zákona o dani z nemovitostí, v jehož smyslu je základem daně ze stavby výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 (dále jen "zastavěná plocha") podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období. Půdorysem se rozumí průmět obvodového pláště stavby na pozemek. Ustanovení § 7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí potom vymezuje, které stavby předmětem daně ze staveb nejsou. Z jeho dikce je pak ve spojení s dikcí § 10 zákona o dani z nemovitostí nutno jazykovým a systematickým výkladem dovodit, že stavbami pro účely daně z nemovitostí je nutno rozumět i takové stavby, které nemají klasicky představitelný obvodový plášť (takový obvodový plášť prakticky přichází v úvahu jen u budov s více méně souvisle na sebe navazujícími obvodovými stěnami). Dopad zákona o dani z nemovitostí na komunikace nelze restriktivně dovozovat z toho, zda jde o stavbu, která má či nemá klasicky představitelný tzv. obvodový plášť , nýbrž jeho dopad je nutno dovozovat především ze splnění předpokladu, zda komunikace je či není zkolaudovaná jako stavba, přičemž pro případ, že komunikace zkolaudovaná jako stavba (a to stavba nemovitá) je, a že je u ní pro stanovení zastavěné plochy možno vycházet z průmětu půdorysu stavby na pozemek, a základem daně ze stavby je potom právě výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2, promítající se na pozemek (ostatně viz dikci dnešního znění § 10 zákona o dani z nemovitostí, které je podstatně srozumitelnější).

Tento právní názor nicméně vyvrátil Ústavní soud nálezem ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, kterým jako protiústavní zrušil citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 29/2003. Podstata právního názoru Ústavního soudu je založena na tom, že zákon o dani z nemovitosti užívá pojem stavba ve smyslu občanskoprávním a tento pojem je spjat s pojmem nemovitosti. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozemku, na kterém je postavena. Má-li být proto poplatníkem daně ze stavby její vlastník, musí být stavba způsobilým předmětem vlastnického práva a je tedy nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. Z toho v konečném důsledku plyne, že předpokladem, aby stavba byla předmětem daně podle cit. zákona, je tedy nejen to, že je nemovitou stavbou, nýbrž musí být splněny kumulativně i další předpoklady, tj. zejména skutečnost, že podléhá kolaudaci. Ze samotné skutečnosti, že bylo na stavbu vydáno kolaudační rozhodnutí, proto ještě dostatečně nevyplývá závěr, že se jedná o stavbu, která je předmětem daně ze staveb. Vždy je zapotřebí též zkoumat, zda se jedná o nemovitost ve smyslu občanskoprávním. Nesplňuje-li výsledek stavební činnosti pojmové znaky stavby jako věci nemovité, je jedinou nemovitostí, která by mohla být předmětem daně z nemovitosti, právě jen pozemek, na kterém byla daná stavební činnost uskutečňována.

V projednávané věci Nejvyšší správní soud na základě shora vysloveného konstatuje, že právní názor obsažený v napadeném rozsudku krajského soudu je v zásadních rysech obdobný citovanému právnímu názoru Ústavního soudu. Ratio decidendi napadeného rozsudku totiž vychází z toho, že v daném případě je stavbou prodejní a stavební areál, zatímco předmětné zpevněné plochy, byť i zkolaudované, slouží k řádnému využití povolené a zkolaudované stavby tohoto areálu jakožto stavby hlavní.

Lze tak uzavřít, že zatímco ustanovení § 7 ve spojení s § 2 zákona č. 338/1992 Sb. vymezuje předmět daně, ustanovení § 10 stejného zákona již určuje způsob stanovení základu daně. Pro posouzení toho, zda konkrétní stavba podléhá či nikoliv dani ze staveb, je proto rozhodné její podřazení pod ustanovení § 7 (a to i s přihlédnutím k negativní enumeraci obsaženou v odst. 2). Relevantními zákonnými kritérii pro vymezení předmětu zdanění jsou přitom jak vydání kolaudačního rozhodnutí, tak také právní povaha stavby jakožto stavby nemovité ve smyslu občanského zákoníku. Jestliže totiž zákon o dani z nemovitostí používá pojem nemovitost, je nutno vycházet z toho, že se jedná o nemovitost ve smyslu občanského zákoníku, protože v opačném případě by musel zákon o dani z nemovitosti obsahovat vlastní legální definici. Podle ustanovení § 119 odst. 2 občanského zákoníku jsou nemovitostmi pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem, přičemž platí, že stavba není součástí pozemku. Ne každá stavba ve smyslu občanského zákoníku je tedy stavbou ve smyslu stavebního práva a naopak.

Jak totiž Nejvyšší správní soud vyslovil v jiné souvislosti (rozsudek ze dne 27. 9. 2006, sp. zn. 2 As 50/2005), veřejné a soukromé právo v moderní společnosti nejsou dva světy oddělené čínskou zdí , v nichž by platila zcela a principiálně odlišná pravidla, nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě jednotného a uceleného právního řádu. Vztah soukromého a veřejného práva chápe Nejvyšší správní soud v souladu s převažujícími doktrinálními trendy poslední doby jako vztah obecného a zvláštního práva. Jinak řečeno, soukromé právo upravuje práva a povinnosti subjektů práv bez ohledu na jejich specifickou povahu z hlediska jejich role při výkonu veřejné moci (v tomto smyslu má v právu soukromém stát stejné postavení jako kterákoli jiná právnická či fyzická osoba); oproti tomu veřejnoprávními je taková podmnožina množiny všech právních vztahů, která je charakterizována tím, že v daném právním vztahu je alespoň jeden z jeho subjektů vykonavatelem veřejné moci. Teorie veřejného práva jako zvláštního práva k obecnému právu soukromému pak je v praxi cenná jednak tím, že-zejména při zapojení dílčích komponent dalších teorií rozlišení obou základních sfér práva (zájmové, subordinační, organické v její původní podobě)-dokáže normy veřejného a soukromého práva od sebe vcelku efektivně a jednoznačně rozlišit, jednak tím, že umožňuje subsidiárně použít i ve veřejném právu normy práva soukromého tam, kde veřejnoprávní úprava chybí či je kusá a kde nelze dospět k rozumnému závěru, že absence či kusost úpravy má svůj samostatný smysl a účel.

V projednávané věci proto krajský soud dospěl ke správnému právnímu závěru, že pro zahrnutí předmětných zpevněných ploch pod předmět daně ze staveb nepostačuje toliko skutečnost, že byly zkolaudovány jako součást stavby prodejní a skladový areál rozhodnutím Obecního úřadu Rajhrad, stavebního úřadu ze dne 28. 8. 1997, č. j. 1466/97-St., nýbrž že je nutno je současně posoudit i z hlediska, zda se vůbec o stavbu v občanskoprávním smyslu může jednat.

Naopak však z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, že stavbou (a to i do účinnosti zákona č. 65/2000 Sb.) může být i jiná nemovitá stavba než budova, tzn. i stavba bez obvodového pláště. V tomto směru proto není namístě se od shora zmíněného právního názoru zdejšího soudu jakkoliv odchýlit a v této části argumentace krajského soudu není správná.

Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že se shora vyjádřeným právním názorem obsaženým v tomto rozsudku vědomě odchyluje od svého dřívějšího právního názoru, vysloveného v citovaných rozsudcích. Protože však tento dřívější názor zdejšího soudu byl popřen zmíněným nálezem Ústavního soudu, není dána nutnost aktivovat sjednocovací mechanismus uvnitř Nejvyššího správního soudu, předpokládaný ustanovením § 17 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004).

Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, jelikož napadený rozsudek Krajského soudu v Brně neshledal nezákonným ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.. Proto kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalobci, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly, proto mu je soud nepřiznal.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 1. března 2007

JUDr. Vojtěch Šimíček předseda senátu