č. j. 2 Afs 119/2004-71

ČESKÁ REPUBLIKA

RO ZS U DE K JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Petra Příhody v právní věci žalobkyně: Mgr. Zdeňka Klímová, se sídlem Sedláčkova 7, Plzeň, správkyně konkursní podstaty úpadce Kronvel, s. r. o., se sídlem Rokycanská 27, Plzeň, zastoupené JUDr. Vendulou Flajšhansovou, advokátkou se sídlem Lochotínská 18, Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 5. 2004, sp. zn. 30 Ca 84/2003,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

Žalobkyně (dále jen stěžovatelka ) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým soud zamítl její žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále též žalovaný ) ze dne 11. 4. 2003, č. j. 11707/120/2002. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 4. 11. 2002, č. j. 282566/02/138512/2477, kterým finanční úřad nevyhověl žádosti stěžovatelky o vrácení přeplatku na dani z příjmu právnických osob.

Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s. ) a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatelka tvrdí, že právní názor obsažený v napadeném rozsudku nerespektuje rovné postavení účastníků konkursního řízení a bezdůvodně vychází z přednostní aplikace zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků před použitím zákona č. 328/1991 Sb., -2- č. j.-72 o konkursu a vyrovnání, byť oba zákony jsou převážně procesní povahy. Proto se stěžovatelka domnívá, že správce daně i žalovaný postupovali nezákonně, neboť porušili ustanovení § 14 odst. 1 písm. a), i) a § 33 odst. 1 písm. d) zákona č. 328/1991 Sb.

Proto stěžovatelka navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na obsah rozhodnutí, které v této věci vydal, s napadeným rozsudkem krajského soudu se ztotožňuje a navrhuje kasační stížnost zamítnout.

Z obsahu předmětného správního spisu Nejvyšší správní soud především zjistil, že přípisem ze dne 25. 10. 2002 stěžovatelka požádala o vrácení daňových přeplatků na daň z příjmů právnických osob.

Finanční úřad v Plzni shora citovaným rozhodnutím ze dne 4. 11. 2002 této žádosti nevyhověl, neboť zjistil, že vykázaný přeplatek na předmětné dani ve výši 59 980 Kč nelze vrátit z důvodu existence nedoplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 37 236 Kč, na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ve výši 17 032 Kč a na pokutách ve výši 12 800 Kč. Požadovaný přeplatek proto byl převeden na uvedené nedoplatky podle ustanovení § 64 zákona č. 337/1992 Sb.

Finanční ředitelství v Plzni zmíněným rozhodnutím ze dne 11. 4. 2003 zamítlo odvolání proti citovanému rozhodnutí finančního úřadu.

Krajský soud v Plzni napadeným rozsudkem zamítl žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného, přičemž v odůvodnění rozsudku zejména odkázal na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004.

Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ř. s. je vázán důvody kasační stížnosti. Podstatou projednávané kasační stížnosti je namítaná nezákonnost posouzení právní otázky vrácení daňového přeplatku v případě vyhlášení konkursu.

K tomu je nutno uvést, že právní otázkou, řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu, se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem dle ustanovení § 12 odst. 2, § 19 odst. 2 s. ř. s., protože plénum Nejvyššího správního soudu k této otázce v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne 29. 4. 2004 stanovisko (č. 215/2004 Sb. NSS), závazné pro jeho další činnost i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví. Protože krajský soud v projednávané věci z tohoto stanoviska vycházel a Nejvyšší správní soud nemá žádný racionální důvod se od tohoto právního názoru v daném případě jakkoliv odchylovat, shledal právní posouzení předmětné otázky provedené krajským soudem správné a provedené v souladu se zákonem.

Pro úplnost proto Nejvyšší správní soud připomíná, že podstata zmiňovaného stanoviska spočívá v následující právní větě: Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, -3- č. j.-73 zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy. K tomuto právnímu názoru dospěl soud na základě zejména následujících úvah.

Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci-závazek veřejnoprávního charakteru. Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení je podle § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti (§ 2 odst. 8 cit. zákona).

Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem, který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§ 580 a 581 občanského zákoníku). Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu, ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek (§ 488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů, zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných skutečností uvedených v zákoně (§ 489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní úprava obsažena v §§ 358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni, kdy se pohledávky proti sobě postavily (§ 580 občanského zákoníku). Účinností zákona č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn § 14 odst. 1 zákona č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.

Definice daňového přeplatku je obsažena v § 64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Zvláštním druhem přeplatku je vyměřený nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty. Podle § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do dne 30. 4. 2004, pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Tento postup se neuplatní, vznikne-li vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření, kdy se postupuje podle § 64 zákona o správě daní a poplatků. Odlišnost úpravy vrácení vyměřeného nadměrného odpočtu a jiných daňových přeplatků spočívá pouze v tom, že nadměrný odpočet se vrací bez žádosti a ve stanovené lhůtě. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, v § 37a nerozlišuje daňový režim plátce-úpadce od daňového režimu plátce, který v úpadku není, což je nutno dovodit -4- č. j.-74 právě z toho, že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k daňovým subjektům, jejichž majetek je podroben konkursu. Takový postup zákonodárce zcela jasně deklaroval novelou zákona č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000, když podmínka vratitelnosti přeplatku byla výslovně zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu řízení.

Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení § 40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.

Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.

Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle § 59 odst. 3 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb. platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení § 59 a § 64 cit. zákona ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. V zákoně č. 337/1992 Sb., v jiném daňovém zákoně, ani v zákoně o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v § 64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně § 64 odst. 2 tohoto zákona. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně podle § 59 a § 64 zákona č. 337/1992 Sb. v rámci daňového řízení při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.

Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani, nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle § 18 zákona č. 328/1991 Sb., protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového -5- č. j.-75

řízení. Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání jako obecné a speciální normy. Speciální úprava má přednost před právní úpravou obecnou, ale k tomu dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a § 64 zákona o správě daní a poplatků nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů.

Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle § 64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení konkursu.

Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku, a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.

V projednávané věci proto Nejvyšší správní soud závěrem konstatuje, že shora uvedený právní názor je zcela konformní s právním názorem obsaženým v napadeném rozsudku krajského soudu, takže se krajský soud nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.), a žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 27. 10. 2004

JUDr. Miluše Došková předsedkyně senátu