1 Afs 57/2012-45

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem, se sídlem Senovážné náměstí 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 5. 2010, čj. 5999/10-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 3. 2012, čj. 7 Af 27/2010-81,

takto:

I. Kasační stížnost s e zamítá.

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a stručný popis dosavadního průběhu řízení

[1] Finanční úřad pro Prahu 1 vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 5. 9. 2005, čj. 214352/05/001511/4917 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2004 ve výši 894.863 Kč. Odvolání žalobkyně proti uvedenému rozhodnutí žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 5. 2006 zamítl. Žalobkyně proto podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k městskému soudu. Městský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2008, čj. 10 Ca 234/2006-163, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[2] Následně vydal žalovaný rozhodnutí označené v záhlaví, kterým odvolání žalobkyně opět zamítl. Dospěl k závěru, že (1) stěžovatelka mohla vědět, že se svými obchody se zlatem účastní obchodů, které jsou zasaženy podvodem na DPH; (2) stěžovatelce se nepodařilo prokázat rozsah a předmět plnění ze strany společnosti SODANA, s.r.o. Městský soud o této žalobě rozhodl rozsudkem označeným v záhlaví. Námitky žalobkyně týkající se nesprávného rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, námitku zpochybňující závěr žalovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu podvod na DPH a námitku rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani neshledal důvodnými.

II. Stručné shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti

[3] Žalobkyně (dále též stěžovatelka ) napadla rozsudek městského soudu včasnou kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podle toho lze námitky stěžovatelky věcně rozdělit do několika skupin. Předně stěžovatelka vznáší celou řadu námitek zpochybňujících přezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá nesprávné hodnocení rozložení důkazního břemene a některých důkazů, nesprávnou aplikaci a interpretaci pojmu podvod na DPH a následně též nedostatečnost skutkových zjištění k prokázání subjektivní stránky jednání stěžovatelky.

[4] Za nepřezkoumatelné považuje závěry městského soudu týkající se její vědomosti o podvodech na DPH. Zdůraznila, že v době nákupu zlata od společností France-Business, s. r. o., a SODANA, s. r. o., neznala dodavatele těchto společností a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek zlata mezi nimi a jejich dodavateli, společnostmi MAJK, s. r. o. a LICANA, spol. s r. o. Z důkazů provedených v daňovém řízení nevyplynulo, že by mezi stěžovatelkou a společnostmi MAJK a LICANA, či jejími představiteli, existovala jakákoliv personální, obchodní či jiná vazba. Z okolností, které byly stěžovatelce v době obchodování se zlatem objektivně známy, nic nenasvědčovalo skutečnosti, že by právě dodávky zlata od společnosti France-Business, resp. SODANA, mohly být zatíženy podvodem na DPH. Veškeré okolnosti zjištěné z výpovědi pana Zikmunda (jednatel společnosti France-Business) se vztahují výhradně ke společnostem, s nimiž nikdy stěžovatelka nepřišla do styku a v rozhodné době o nich nic nevěděla. Stěžovatelka také neměla žádnou možnost zasahovat do obchodování mezi France-Business, resp. SODANA, s jejich dodavateli, zde MAJK, a toto nebylo ani nikdy prokázáno, ač pouze nepřezkoumatelně tvrzeno žalovaným. Neznala ani konkrétní místa či jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi nimi; jde o interní záležitosti zúčastněných subjektů.

[5] Městský soud podle stěžovatelky též odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka je pouze podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daňových podvodů na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, že by byla stěžovatelka s problematikou daňových podvodů prokazatelně seznámena, jak o tom hovoří judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových podvodů jsou povolány specializované orgány Policie České republiky. Nepřezkoumatelné závěry městského soudu o vědomosti stěžovatelky o její účasti na podvodech trpí i nedostatkem opory ve zjištěném skutkovém stavu.

[6] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí žalovaného) spatřuje stěžovatelka také v jeho údajné vnitřní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla stěžovatelka vůbec tušit o nějakých podvodech, muselo nezbytně dojít k nějakým reálným dodávkám zlata od France-Business a SODANA ve smyslu zákona o DPH, o nichž žalovaný tvrdí, že nebyly prokázány. Žalovaný, a následně soud, dle názoru stěžovatelky tak ve snaze jakýmkoliv způsobem odůvodnit své závěry o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou tuto základní nesourodost uvedených závěrů pominul. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného i napadeného rozsudku městského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná považuje též závěry městského soudu, pokud na jedné straně soud uvádí, že tvrzení pana

Zikmunda o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím jejího jednatele pana Š. je jednoznačně vyvráceno, a na straně druhé, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla společnost MAJK. Dle stěžovatelky není v tomto případě rozhodné, zda uvedená společnost jednala prostřednictvím pana Š. jako jejího jednatele nebo prostřednictvím někoho jiného, ale to, že stěžovatelka nabyla zlato od MAJK.

[7] Závěr městského soudu o tom, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by údajný podvod na DPH odhalily, považuje stěžovatelka taktéž za nepřezkoumatelný. Stěžovatelka je toho názoru, že provedla rozsáhlou a spolehlivou interní kontrolu (zvážení zlata, zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, návrh správci daně na provedení kontroly každého předání zlata), učinila tedy vše, co po ní bylo možno spravedlivě požadovat. Městský soud ani žalovaný však ani příkladmo neuvádí, který kontrolní mechanismus stěžovatelka zanedbala. Na rozdíl od správce daně stěžovatelka nedisponuje pravomocemi ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů apod. Žalovaný i městský soud však po ní požadují, aby bez těchto oprávnění a pouze za použití oněch nespecifikovaných interních kontrolních mechanismů údajné podvody na DPH odhalila.

[8] Druhou skupinou námitek stěžovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení důkazního břemena a některých provedených důkazů. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti a svědeckou výpovědí), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky (např. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od dodavatelů France-Business a SODANA neprokázala a této skutečnosti přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé, že stěžovatelka nemohla žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky.

[9] Třetí a čtvrtá skupina námitek se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace pojmu podvod na DPH městským soudem a subjektivní stránkou jednání stěžovatelky, tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vědět. Podle jejího názoru žalovaný i městský soud dospěli k svéráznému pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku. Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.

[10] Přes tuto skutečnost se však žalovaný i městský soud zabývali subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, že vědomost o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla, či vědět musela.

[11] Stěžovatelka tvrdí, že jak žalovaný, tak městský soud vůbec neuvedli, v čem přesně onen podvod měl spočívat a který konkrétní subjekt se jej měl dopustit. Stěžovatelka se neztotožňuje se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet. Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti, že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.

[12] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby zdejší soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti

[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poznamenal, že po zrušení jeho původního rozhodnutí o odvolání rozsudkem městského soudu sp. zn. 10 Ca 234/2006 přezkoumal oprávněnost stěžovatelkou požadovaného odpočtu týkajícího se zdaňovacího období červenec 2004 z hlediska naplnění podmínek pro odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to v intencích zrušovacího rozsudku městského soudu, v té době publikované judikatury Nejvyššího správního soudu a judikatury Soudního dvora. Zabýval se zejména tím, zda stěžovatelka věděla či mohla vědět, že se účastní obchodů se zlatem zasažených podvodem na DPH, a zda existují důvody pro odmítnutí nároku na odpočet daně ve smyslu rozsudků Soudního dvora.

[14] Při posuzování dobré víry stěžovatelky podrobil žalovaný hodnocení řadu okolností. Z nich vyplynulo, že stěžovatelce odpočet přiznat nelze. Vzhledem k tomu, že ke kasačním námitkám, které se obsahově shodují s námitkami žalobními i odvolacími, se žalovaný již vyjádřil jak v napadeném rozhodnutí, tak ve vyjádření k žalobě, odkázal v podrobnostech na tyto písemnosti. K opakovaným odkazům stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu v jejich věcech (sp. zn. 9 Afs 41/2008, 9 Afs 67/2007 a 9 Afs 47/2007) a dále ve věcech jejího dodavatele (2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007) žalovaný dodává, že společnosti France-Business se dotýkaly i později vydaná rozhodnutí soudů, konkrétně zdejšího soudu sp. zn. 9 Afs 73/2008 a rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 655/09. Z těchto rozhodnutí vyplývá správnost posouzení věcně totožných důkazních prostředků (pouze předložených v jiném zdaňovacím období).

[15] Ve prospěch žalovaného vyznívá též aktuálnější rozhodnutí zdejšího soudu, sp. zn. 9 Afs 12/2010. V této věci stěžovatelky Nejvyšší správní soud mimo jiné řešil otázku zapojení společnosti TRADE CENTER PRAHA. Dospěl v něm k závěru, že právě vědomým začleněním této společnosti do řetězce plátců při dodávkách zlata stěžovatelka potvrdila, že si musela být vědoma účasti na nestandardních obchodech.

[16] Pokud jde o hodnocení svědectví paní V., žalovaný uvedl, že se k důkaznímu potenciálu její výpovědi podrobně vyjádřil již dříve. Existence předmětného plnění je však pouze jednou z podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně; ve vztahu k dalším podmínkám považuje proto své závěry za případné.

[17] K domnělému rozpornému tvrzení městského soudu o nákupech od společnosti MAJK žalovaný uvedl, že toto tvrzení stěžovatelka vytrhla z kontextu. Dle názoru žalovaného soud správně uvedl, že zlato skutečně nemohlo být nakoupeno od této společnosti prostřednictvím pana Š., avšak skutečnost, že tato společnost byla prvotním článkem řetězce, soud nezpochybnil.

[18] Žalovaný své rozhodnutí řádně odůvodnil včetně otázky zapojení stěžovatelky do řetězového podvodu na DPH a vyvrácení její dobré víry. Z tohoto důvodu navrhuje, aby zdejší soud kasační stížnost zamítl.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[19] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.

[20] Kasační stížnost není důvodná.

[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku [IV.A., důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Dále hodnotil námitku nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemena v daňovém řízení městským soudem a hodnocení některých důkazů, týkající se neprokázání druhu a množství plnění ze strany společnosti SODANA [IV.B., důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.]. Následně zdejší soud přezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH městským soudem [IV.C., důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nakonec námitku nedostatečnosti skutkových zjištění pro prokázání subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy vědomosti o její účasti na podvodu s DPH [IV.D., důvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].

[22] Zdejší soud, jakož i městský soud a žalovaný, vycházeli při posuzování této otázky v červenci 2004 platné právní úpravy, tj. zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), který nabyl účinnost 1. 5. 2004.

[23] Zdejší soud též připomíná, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných zdaňovacích období vede řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem a Nejvyšším správním soudem. Ke srovnatelným námitkám uplatněným v této kasační stížnosti se meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 22. 1. 2009, čj. 9 Afs 73/2008-162, a ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 111/2009-274, a v rozsudcích ze dne 29. 8. 2012, čj. 1 Afs 55/2012-35, resp. ze dne 5. 9. 2012, čj. 1 Afs 58/2012-43. Z jejich závěrů zdejší soud i v nyní projednávané věci vycházel.

IV.A. Námitky týkající se nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu

[24] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že rozsudek městského soudu je vnitřně rozporný [IV.A.1] a závěry finančních orgánů i městského soudu ohledně existence podvodu na DPH jsou nepřezkoumatelné [IV.A.2].

[25] Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatelka nenamítala, tedy z úřední povinnosti. Otázkou nepřezkoumatelnosti se zdejší soud ve své rozhodovací praxi zabýval již mnohokrát (k tomu srov. např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52). Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, jakož i v důsledku jiné vady řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.

[26] K tvrzením stěžovatelky Nejvyšší správní soud uvádí následující.

IV.A.1 Nepřezkoumatelnost z důvodu vnitřní rozpornosti napadeného rozsudku

[27] Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku namítá stěžovatelka na dvou místech. První rozpor spatřuje stěžovatelka v tom, že na jedné straně městský soud konstatoval, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění od France-Business a SODANA (tj. že se předmětné dodávky neuskutečnily), ovšem na straně druhé současně uvedl, že mohla vědět o své účasti na daňovém podvodu. Druhý rozpor měl spočívat v tom, že tvrzení jednatele France-Business (pan Zikmund) o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím pana Š. bylo vyvráceno, současně však městský soud konstatoval, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem obchodovaného zlata je MAJK.

[28] Pokud jde o první výše zmiňovaný rozpor, lze uzavřít, že uvedené dva dílčí závěry městského soudu si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud uvedl, že stěžovatelka vychází z předpokladu, že o své účasti na plnění zatíženém podvodem na DPH mohla vědět pouze za podmínky, že prokázala uskutečnění plnění od společností France-Business a SODANA. Takové tvrzení však nelze akceptovat. Městský soud (jakož i žalovaný) vycházel z toho, že k dodávkám zlata evidovaným v účetnictví stěžovatelky došlo, nicméně dodal, že v řízení nebylo prokázáno přijetí zdanitelného plnění právě od společnosti SODANA, ani množství zlata, které tato společnost stěžovatelce údajně dodala. Tyto závěry městského soudu jsou zcela srozumitelné a zdejší soud se s nimi ztotožňuje. Závěr o tom, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti SODANA, není v rozporu se závěrem, že stěžovatelka mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH. Fyzická existence zlata nebyla ze strany finančních orgánů zpochybněna. Zpochybňováno bylo vlastní tvrzení stěžovatelky, že předmětné zlato přijala od společnosti SODANA. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a potažmo i napadeného rozsudku, nedává smysl.

[29] Obdobný závěr lze učinit i jde-li o druhý údajný rozpor, který stěžovatelka v napadeném rozsudku spatřuje. Ze svědecké výpovědi pana Zikmunda (jednatel France-Business) vyplynulo, že zlato nakupoval od společnosti MAJK prostřednictvím domnělého jednatele, pana Š.. Z provedených důkazů správcem daně a následně žalovaným však vyplývá, že nákupy zlata od společnosti MAJK tímto způsobem probíhat nemohly, neboť pan Š. nikdy nebyl jednatelem této společnosti. To vyplývá především z jeho vlastní výpovědi zaznamenané správcem daně příslušným pro MAJK (Finanční úřad v Luhačovicích) na základě žádosti o součinnost správce daně příslušného pro France-Business (Finanční úřad v Hodoníně) v protokolech ze dne 4. 1. 2005, čj. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005, čj. 12350/05/304930/2447. Uvedené protokoly jsou součástí vyhledávací části daňového spisu stěžovatelky. O této otázce bylo též vedeno řízení před Krajským soudem v Brně. Ten usnesením ze dne 22. 5. 2008, čj. 9/18 Cm 185/2005-48, určil, že pan Š. není a nikdy nebyl společníkem ani jednatelem společnosti MAJK a tato skutečnost je od 27. 11. 2008 také zaznamenána v obchodním rejstříku, který je veřejně dostupný na https://or.justice.cz/. Městský soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a nesporných skutečností, které vyšly v průběhu daňového řízení najevo, mimo jiné i z tvrzení samotného svědka Zikmunda, že zlato v předmětné době nakupoval od společnosti MAJK, a to od pana Š. Městský soud v této otázce neměl důvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy nenapadl, následnou kontrolou u dožádaného správce daně MAJK bylo zjištěno, že tento subjekt je nekontaktní a že jeho jednatelem je nastrčená osoba na základě odcizených dokladů. Z tohoto důvodu zdejší soud v těchto tvrzeních nespatřuje vzájemný rozpor, neboť obě tvrzení stojí vedle sebe nezávisle a logicky se nevylučují.

[30] V přezkoumávané věci zdejší soud s ohledem na v bodě [25] citovanou judikaturu vady shora uvedeného charakteru neshledal.

IV.A.2 Existence podvodu na DPH

[31] Stěžovatelka tvrdí, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani městského soudu nijak nevyplývá, v čem přesně onen podvod na DPH spočívá a kdo jej měl spáchat. Stěžovatelka se ptá, zda k podvodu na DPH vůbec došlo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezření správce daně, přesto je z něj vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o něm věděla nebo mohla vědět a na základě toho jí je odmítán oprávněný majetkový nárok. Je přitom povinností rozhodujícího orgánu, aby v případě, že takové podezření nabude, popsal jakým způsobem k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na něm spolupracovaly a že předmětné obchody činily s úmyslem neoprávněně získat odpočet DPH. Odkazuje přitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie. S žádnou z těchto otázek se však ani žalovaný ani městský soud nevypořádali, přesto argumentují konceptem údajného podvodu jako věcí jasnou a nepochybnou.

[32] Městský soud se k této námitce stěžovatelky vyjádřil na s. 29 a 30 napadeného rozhodnutí, jelikož však tato námitka úzce souvisí s další námitkou stěžovatelky ohledně nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH (k tomu viz podrobněji část IV.C.), vyplývají jeho závěry k této věci i z jiných částí odůvodnění, např. ze s. 24, 27, 28 a 33 napadeného rozsudku. Městský soud v podstatě konstatoval, že vzhledem k neobvyklosti formy a obsahu předmětného obchodování mezi stěžovatelkou a dodavateli France-Business a SODANA, zejména s ohledem na cenu, množství a dlouhodobost dodávek zlata za účasti minimálního počtu zapojených osob a za stále se opakujících okolností (zavedeného způsobu obchodování) si musela být stěžovatelka vědoma rizikovosti předmětného obchodování. Obchodní transakce se opakovaly mezi úzkým okruhem totožných subjektů, příp. novými subjekty spojenými jedinou osobou statutárního zástupce (pana Zikmunda). Na jejich počátku je nekontaktní subjekt, deklarovaní dodavatelé stěžovatelky nejsou schopni prokázat, že zboží získali tvrzeným způsobem a že ho následně prodali stěžovatelce. Tento způsob obchodování zcela oprávněně dle městského soudu (i žalovaného) vzbuzuje důvodné pochybnosti správce daně o údajích tvrzených stěžovatelkou v jejich daňových přiznáních.

[33] K této námitce městský soud dále uvedl, že stěžovatelka jí vznáší opakovaně, a to i v jiných soudních řízeních vztahujících se k jiným zdaňovacím obdobím. V odůvodnění svého rozsudku se ztotožnil se závěry žalovaného a odkázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 72/2009-180. K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém případě je na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl nebo že učinil vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl. Z tohoto důvodu je pak logické, že k tomu, aby mohl žalovaný rozhodnout o nároku stěžovatelky na odpočet DPH, musel dále zkoumat otázku její povědomosti o podvodech na DPH. Městský soud pak dodává (s. 30 dole napadeného rozsudku), že pokud se stěžovatelka i za dané situace spolehla pouze na ujištění svého dodavatele, jdou důsledky tohoto jednání k její tíži.

[34] Zdejší soud má za to, že stručně podané shrnutí odůvodnění městského soudu prokazuje, že rozsudek je i v této části plně přezkoumatelný. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní námitku reagoval, a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka nedostatečného odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu plně přezkoumatelné

[35] Nad rámec námitky nepřezkoumatelnosti této otázky zdejší soud dodává, že ani žalovaný ani městský soud na žádném místě svého rozhodnutí netvrdí, že by stěžovatelka snad měla odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správně stěžovatelka podotýká, to je povinností daňových orgánů. Oba se však shodují v tom, že hodlá-li v uvedené, navíc specifické, oblasti podnikat a současně ze státního rozpočtu požadovat vrácení DPH, lze na ní, jakož i na všechny ostatní účastníky takové podnikatelské činnosti, klást nároky ve smyslu požadavku určité minimální míry obezřetnosti.

IV.B. Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemene a nesprávného hodnocení důkazů (dodávka zlata ze strany společnosti SODANA)

[36] Stěžovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemene žalovaným a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly označeny za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejích dodavatelů, které však ona nijak nemohla zvrátit. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti a svědeckými výpověďmi paní V. a pana Zikmunda), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky (např. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala a této skutečnosti přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé, že pokud měla společnost MAJK (dodavatel společnosti France-Business) podvodné úmysly, neměla žádný důvod spolupracovat se správcem daně a stěžovatelka tak nemohla žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky. Nepostačuje obecná konstatace městského soudu, že důkazní prostředky stěžovatelky neobstojí v konfrontaci se zjištěními mimo sféru stěžovatelky.

[37] Stěžejní otázkou pro posouzení této námitky je tedy skutečnost, zda stěžovatelka věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného plnění od jí deklarovaného dodavatele, v daném případě tedy od společnosti SODANA, a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpočet daně byla stěžovatelka činěna odpovědnou za neunesení důkazního břemene cizích subjektů (jejích dodavatelů). Nejvyšší správní soud připomíná, že žalovaný přijetí plnění od společnosti France-Business nezpochybnil.

[38] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky a správce daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břemeno na správce daně. Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu § 31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, prokázal existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost tohoto tvrzení vyvrací.

[39] Z průběhu řízení před správcem daně vyplynuly následující skutečnosti. V přiznání k DPH za zdaňovací období červenec 2004 vykázala stěžovatelka konečnou daňovou povinnost ve výši 97 Kč. V rámci tohoto přiznání stěžovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpočet daně ve výši 2.317.749 Kč, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétně 12.699 g granulátu Au 999,9 od společnosti France-Business (faktury č. 1707/07 ze dne 16. 7. 2004 a č. 2107/04 ze dne 28. 7. 2004) a 3.704 g Au slitků od společnosti SODANA (faktura č. 1000000304 ze dne 20. 7. 2004). Správce daně (a následně i žalovaný) dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že by se plnění ze strany společnosti SODANA, ze kterého vzešel nárok na odpočet DPH, uskutečnila takovým způsobem, jakým o něm bylo účtováno. Žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne 10. 5. 2006, čj. FŘ-7058/13/06 (viz č. l. 36 správního spisu), odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí však bylo následně zrušeno rozsudkem městského soudu ze dne 22. 4. 2008, čj. 10 Ca 234/2006-163, pro chybné posouzení výpovědi svědkyně V. Následně žalovaný daňové řízení doplnil provedením dalších důkazů a dne 5. 5. 2010 vydal nové rozhodnutí, čj. 5999/10-1300-101206, které je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.

[40] Ve zdaňovacích obdobích, kdy byla bezprostředním dodavatelem stěžovatelky společnost STAVREK či společnost SODANA,-nyní již vymazaná z obchodního rejstříku-(tj. jiný subjekt než subjekt zastupovaný J. Zikmundem), byla dle údajů uvedených na daňových dokladech výhradním dodavatelem těchto společností nekontaktní společnost, a to společnost LICANA, spol. s r. o. Ta na adrese uvedené v obchodním rejstříku nesídlí, a její jediný jednatel Z. Š. byl nekontaktní osobou. Z. Š2. byl žalovaným vyslechnut dne 10. 9. 2008 ve Vazební věznici Praha Pankrác za přítomnosti zástupkyně stěžovatelky k oprávněnosti deklarovaných odpočtů. Pan Š2. veškeré obchodování se zlatem popřel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných společnostech a důvod vazby mu ani není znám. Je prý alkoholik, ztratil doklady, naznačoval svou nesvéprávnost, atd.

[41] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že stěžovatelka byla vždy vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání. Pokud jde o důkazy, které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila, tj. přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, je-li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového dokladu (ve smyslu § 73 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k předchozímu zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, není důvodu se od těchto závěrů jakkoliv odchylovat, neboť znění § 73 odst. 1 první věty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném případě, je pro dané účely plně srovnatelné s § 19 odst. 2 dříve platného zákona.

[42] V dané věci správce daně vyslechl svědkyni V. (vedoucí skladu drahých kovů), a to dne 18. 12. 2003, 17. 1. 2005 a 10. 5. 2005. Žalovaný se v souladu se závazným právním názorem městského soudu podrobně zabýval důkazní hodnotou její výpovědi. Činí tak podrobně na s. 7 a 8 napadeného rozhodnutí, zejména pak ve třetím odstavci na s. 7, kde uvádí, že její svědectví nepovažuje za stěžejní a nezpochybnitelný důkaz skutečnosti, že odvolatel [tj. stěžovatelka] přijal dodávky zlata dle předložených faktur právě od uvedených firem, neboť tuto skutečnost spolehlivě neprokazuje, a to ani sama o sobě, ani v návaznosti na jiné důkazní prostředky... , a dále, v pátém odstavci nezpochybňuje autenticitu a pravdivost jejich vyjádření. Zdůrazňuje však, že se mohla vyjádřit pouze ke skutečnostem, s nimiž se při své práci prostřednictvím generálního ředitele odvolatele [tj. stěžovatelky] setkala. Mezi takové skutečnosti nepatří to, co je rozhodné pro nárok na odpočet daně , a sice zda osoby, od kterých zlato přebírala a o kterých ji informoval její nadřízený, generální ředitel stěžovatelky, zlato skutečně dodávaly. Svědkyně mohla potvrdit pouze fyzickou přepravu zlata.

[43] S takovýmto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Svědkyně tedy nemohla potvrdit to, od jaké společnosti bylo zlato stěžovatelce dodáno. Navíc její výpověď se dostala do poměrně značných rozporů s výpovědí jednatele společnosti SODANA, svědka Homzy (váhové rozdíly mezi údaji na faktuře a stěžovatelkou deklarovaným množstvím zlata) nebo dokonce tvrzeními samotné stěžovatelky (otázka, zda SODANA nebo kdokoliv jiný dodávali vzorky zlata na zkoušku). Na fakturách k dodávce zlata vystavených jménem SODANA navíc chybí označení ryzosti zlata, takže je pochybné, s čím pak vlastně mohla stěžovatelka porovnávat ryzost zlata vlastním měřením. S ohledem na neshody jednotlivých dokumentů předložených stěžovatelkou co do váhy zlata pak žalovaný dospěl k závěru o neprokázání rozsahu plnění ze strany společnosti SODANA. K tomu blíže s. 19-20 rozhodnutí žalovaného. Ostatně zcela vypovídající co do věrohodnosti dodávky zlata společností SODANA je výpověď společníka a jednatele této společnosti, svědka Homzy (viz bod [68] níže).

[44] Svědectví svědkyně V. neprokazuje poskytnutí zdanitelného plnění tak, jak bylo uvedeno na daňových dokladech (obdobné závěry zdejšího soudu ohledně hodnocení svědectví paní V. viz též rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343). Vyplývá z něj, že objednávání zlata nepatřilo do její náplně práce, takže mohla skutečně pouze dosvědčit přebírání od osob, s nimiž byla seznámena na základě informací od generálního ředitele stěžovatelky, Ing. Moravce. Navíc, v jejich vzájemných výpovědích se vyskytuje několik nesrovnalostí, pokud jde o způsob objednávání zlata. Ing. Moravec vypovídal, že někdy objednávala zlato i sama paní V. Ta však uvedla, že zboží objednával pouze Ing. Moravec. Ani tvrzení, že totožnost dodavatelů ověřovala vždy z občanských průkazů, nezůstalo nezpochybněné, neboť např. z výpovědi svědka Zikmunda vyplynulo, že si není jistý, párkrát ukazoval občanku na vrátnici. Až na otázku zástupce stěžovatelky si vzpomněl, že jeho totožnost byla ověřovaná, avšak jméno paní V. si nepamatoval.

[45] Je tedy zřejmé, že žalovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 řídil závěry vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v této věci. V souladu s nimi v daňovém řízení provedl nové důkazy a na podkladě nově zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti SODANA, tak jak o nich účtovala, s nímž se ztotožnil i zdejší soud. V souladu s výše uvedeným tedy Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky, že rozložení důkazního břemene bylo v daňovém řízení posouzeno nesprávně.

IV.C. Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH

[46] Dále zdejší soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud nesprávně interpretovali a následně aplikovali pojem podvod na DPH . Podle jejího názoru dospěli k svéráznému pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku jednání. Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.

[47] K této otázce se městský soud i soud zdejší vyjadřovali již mnohokrát, a to konkrétně i ve věcech stěžovatelky v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími. Stěžovatelka se pokaždé snaží situaci ve svůj prospěch zvrátit totožnou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního dvora i zdejšího soudu. Městský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního dvora, z níž vychází stěžovatelka v kasační stížnosti. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka právní názor soudů vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobře zná, přesto opakovaně předkládá svůj vlastní výklad pojmu podvod na DPH , který však nezodpovídá výkladu výše uvedených institucí. Právě s ohledem na všechny tyto skutečnosti se zdejší soud k této námitce vyjádří pouze stručně.

[48] Pojem podvod na DPH není vůbec svérazný , jak se snaží dovodit stěžovatelka. Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH (rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, dále jen věc Optigen , a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, dále jen věc Kittel , naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dále jen věc Mahagében ). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232).

[49] Ústavnost výše uvedených závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 21. 4. 2010 čj. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 (tedy období těsně následující po zdaňovacím období v nyní projednávané věci) a nároku na odpočet daně deklarovaného jako nákup od dodavatelů STAVREK s. r. o. a France-Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, že se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru (srov. rovněž usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další). Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud neměl důvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném případě.

[50] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem daňový podvod aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí hojně odkazoval. Městský soud (i žalovaný) tuto otázku řádným způsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztotožnil následně Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku. Městský soud uzavřel, že nebylo nutné prokázat, že se stěžovatelka aktivně do podvodného jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo pouze prokázat, že si stěžovatelka podvodného jednání svých dodavatelů mohla být vědoma, což v daňovém řízení prokázáno beze zbytku bylo. Těmto otázkám se věnuje dále část IV.D. rozsudku.

[51] Námitka proto není důvodná.

IV.D. Námitka nedostatečnosti skutkových zjištění k prokázání vědomosti stěžovatelky o její účasti na daňovém podvodu

[52] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. V kasační stížnosti uvedla, že v době nákupů zlata od France-Business a SODANA neznala dodavatele těchto společností (MAJK a LICANA), z provedených důkazů nevyplývá ani žádná personální, obchodní či jiná vazba mezi stěžovatelkou a MAJK či LICANA. Stěžovatelka též tvrdí, že z okolností objektivně existujících v době obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvědčovalo, že by právě dodávky od France-Business a SODANA mohly být zatíženy podvodem na DPH. V předmětné době jí nemohly být známy konkrétní místa či jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a stěžovatelka neměla žádnou možnost do jejich obchodování zasahovat. Šlo čistě o jejich interní záležitost. Veškeré další okolnosti obchodování se zlatem zjištěné z výpovědí pana Zikmunda se vztahují výhradně ke společnostem, s nimiž nepřišla nikdy do styku.

[53] Rovněž tak se stěžovatelka neztotožňuje se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet. Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti, že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu. Tvrdí, že pan Zikmund je žalovaným i městským soudem démonizován a dle nich to byl on, kdo se měl těchto podvodů dopouštět, avšak správní orgány i městský soud pominuli skutečnost, že u všech dodávek zlata ve zdaňovacím období prosinec 2004, leden až únor 2005, a duben 2005, byl odpočet na DPH přiznán společnosti DAPEX Czech, spol. s r. o. (jejíž jménem jednal pan Zikmund), čímž správce daně implicitně rozporně tvrdil, že společnost DAPEX se sice dopouštěla údajných podvodů, avšak minimálně v těchto zdaňovacích obdobích se žádných podvodů dopouštět nemohla, jinak by jí správce daně odpočet DPH přece neuznal. Účast společnosti DAPEX, jakožto jedné ze společností démonizovaného pana Zikmunda, na podvodech na DPH je tak v těchto zdaňovacích obdobích zcela vyloučena. V minulosti příslušné daňové orgány v souvislosti se společnostmi pana Zikmunda (DAPEX, CARTRIXX, atd.) ani nenaznačily, že by se tyto společnosti dopouštěly daňových podvodů. Stěžovatelka tak minimálně ve zmiňovaných zdaňovacích obdobích nemohla nijak tušit, že daňové orgány některou ze společností s účastí pana Zikmunda podezírají z podvodů na DPH.

[54] Přesto, že prý žalovaný ani městský soud nepostavili najisto, zda vůbec k nějakému podvodu došlo, zabývali se automaticky další otázkou nezbytnou pro posouzení věci ve smyslu evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudků zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daňového subjektu SOLITER, a. s., který nakupoval zlato od stejných dodavatelů) však plyne, že vědomost o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena. Z toho je pak dovozováno, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené. Stěžovatelka zdůraznila především slovo prokazatelně . Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla, či vědět musela. Stěžovatelka se cítí být dotčena na svých právech tím, že se nemůže této situaci bránit a je ocejchovaná jako subjekt, který dokonce úmyslně obchoduje za účelem čerpání nadměrných odpočtů DPH.

[55] Stěžovatelka považovala za nutné se též vyjádřit k osobě pana Zikmunda. V hospodářské praxi je dle ní zcela běžné, že podnikatelé vlastní více různých společností. Pana Zikmunda považuje za seriózního obchodníka, který dlouhodobě působil na trhu se zlatem a jeho společnosti dodávaly zlato i jiným významným společnostem na trhu se zlatem v ČR (např. SOLITER). Vzhledem k tomu, že pan Zikmund dodával zlato vždy řádně, včas a v požadované kvalitě a množství, neměla stěžovatelka nikdy žádný důvod zkoumat, proč pan Zikmund měnil společnosti účastnící se dodávek zlata. Patrně by tomu bylo jinak, kdyby jí daňové orgány kvalifikovaně upozornily na podezření z podvodu na DPH, to se však nestalo.

[56] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.

[57] Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu. Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr zejména v rozsudcích citovaných v bodě [48] výše. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další,

C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49).

[58] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura NSS. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).

[59] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá, že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz rozsudek Soudního dvora ve věci Kittel, cit v bodě [48] výše).

[60] Rovněž tyto principy přejala následně i judikatura zdejšího soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ČR, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závěr vyslovený zdejším soudem opakovaně ve věcech stěžovatelky, že podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH označovány situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám (např. shora cit. rozsudek NSS, čj. 9 Afs 44/2011-343).

[61] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí být zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. To bylo v projednávané věci prokázáno.

[62] Způsob obchodování stěžovatelky se společnostmi France-Business a dalšími (STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnění natolik neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů (zejména způsob dodání zlata, vyplácení ceny a formální změny právní subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Stěžovatelka je dlouhodobě zavedenou společností na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004 patřila ke třem největším výrobcům zlatých šperků v ČR. Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil, že stěžovatelce musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které se na něm obchoduje, zvláště když se zlato v České republice netěží, nebylo dovezeno ani nebyly rozpouštěny zlaté rezervy ČNB. Nevědomost [stěžovatelky] o zlatu, které začalo být obchodováno bez identifikace jeho původu, tak lze vyloučit (s. 15 rozhodnutí žalovaného). Nejvyšší správní soud se shoduje se žalovaným v jeho důrazu na postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých šperků a její dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata do zahraničí), obchodní zkušenosti jejího ředitele Ing. Moravce (předsedy představenstva) a způsob uskutečňování obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata (zejm. strany 15-18 rozhodnutí žalovaného).

[63] Nejvyššímu správnímu soudu je z jeho úřední činnosti dále známo (protokol ze dne 13. 12. 2005, čj. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen 2005 byla z iniciativy stěžovatelky do řetězce MAJK-DAPEX Czech, spol. s r. o.-stěžovatelka, zcela formálně zapojena společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za účelem čerpání odpočtu DPH. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a touto společností byl postaven na skutečnosti, že Ing. Moravec jako zástupce stěžovatelky oslovil pana Vl., zástupce TRADE CENTER, aby pro něho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve. Pan Vl. byl kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX, cena za zboží navržená panem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovědi svědka Vl. pak vyplývá, že danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi Ing. Moravcem a panem Zikmundem. Svědek Vl. v této souvislosti vypověděl, že mu byla stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování. I přes tyto skutečnosti byla z iniciativy stěžovatelky transakce vykázána jako dodání zboží mezi DAPEX a TRADE CENTER, a následné dodání zboží mezi touto společností a stěžovatelkou.

[64] Je zřejmé, že stěžovatelka obchoduje minimálně nestandardním způsobem. Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním žádné objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupně zapojované do řetězce v závislosti na zrušení jejich registrace k DPH, atd. Všichni bezprostřední dodavatelé stěžovatelky formálně nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci dodat. K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových taškách, milionové částky často po kapsách. Objednávky jsou zásadně ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stěžovatelky s jejími dodavateli. Ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce sama do řetězce zcela formálně začlenila společnost TRADE CENTER a vědomě tak předstírala dodávky v řetězci MAJK-DAPEX-

TRADE CENTER-stěžovatelka. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního vědomí či přičinění. Stěžovatelka však stále formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto, že o původu zlata jí údajně není nic známo. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního vědomí či přičinění.

[65] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více než 40 měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem. Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází, neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem obchodování dle předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat daňová přiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buďto ve skutečnosti vůbec neexistuje nebo je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání či deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o.-v současnosti již vymazaná z obchodního rejstříku-, KUKY, spol. s r. o., France-Business-v současné době v likvidaci-nebo DAPEX), kteří se až na výjimky formálně mění v důsledku zrušení jejich registrace k DPH z úřední povinnosti, avšak personální propojení zůstává zpravidla neměnné. Tato skutečnost je zjevná zejména u společností zastupovaných Josefem Zikmundem, původně jednajícím za společnost CARTRIXX. Poté, co byla této společnosti zrušena správcem daně registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za společnost France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následně. Po zrušení i této registrace z úřední povinnosti pro neplnění zákonem stanovených povinností J. Zikmund zastupoval při dodávkách zlata stěžovatelce společnost DAPEX.

[66] Nejvyššímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti známo (srov. např. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, čj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, čj. 9 Afs 12/2010-244, ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343 nebo rozsudek čj. 9 Afs 83/2009-232, již cit. v bodě [48] shora), že společnosti CARTRIXX byla zrušena registrace z úřední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France-Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo společnosti CARTRIXX jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky. Registrace k DPH byla France-Business zrušena k 9. 11. 2004, přičemž DAPEX se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.

[67] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou či účelovým vytvářením zkresleného obrazu stěžovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu, jakož i z dokladů doložených samotnou stěžovatelkou. Zdejší soud nemá žádné pochybnosti o tom, že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí žalovaného, tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích zdejšího soudu (např. čj. 9 Afs 44/2011-343). O společných znacích, jež vykazují řetězce, ve kterých je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud zmínil již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, čj. 9 Afs 41/2008-64.

[68] Stěžovatelka odkazuje na výpověď svědka Zikmunda ze dne 15. 9. 2009 zachycenou v protokolu čj. 12063/09-1300-101206. Z této výpovědi vyplývá, že si svědek nepamatuje, proč byly registrace na DPH jeho společnostem zrušeny, nevysvětlil, jakým způsobem fakturoval zlato i přesto, že byl jednatelem vícero společností. Tvrdil, že finanční úřady jeho společnostem odpočty na dani uznávaly, přestože toto tvrzení vůbec nemá oporu ve spise. Dále svědek Zikmund uváděl, že by se pochybných machinací za účelem obohacování na DPH nikdy z hlediska profesionálního i osobního nedopustil. Ve své předchozí výpovědi však uváděl, že ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází, neověřoval hmotnost ani ryzost zlata, protože podnikal na základě důvěry a pozitivních výsledků kontrol prováděných jeho odběrateli.

[69] Kurióznost tohoto obchodování, (přistoupí-li Nejvyšší správní soud na okamžik na verzi stěžovatelky, že ta o ničem nevěděla), dobře dokreslí výpověď pana Homzy, jednatele společnosti SODANA, ze dne 23. 2. 2005, pořízená dožádaným správcem daně (Finanční úřad pro Prahu 4), čj. 56156/05/004934/5791, za účelem objasnění průběhu obchodování mezi společnostmi SODANA a LICANA. Dožádaný správce daně se ho dotazoval na konkrétní fakturovaná plnění, jak probíhalo jejich dodání a placení. Otázka č. 75 se týkala plnění zakoupené od společnosti LICANA a dodané stěžovatelce. K tomu svědek Homza uvedl, že Ing. Moravce kontaktoval svým mobilním telefonem s dotazem, zda nechce toto zboží (zlaté slitky) zakoupit. Následně je odvezl metrem do sídla stěžovatelky a odevzdal je na přízemí. Poté vystavil fakturu a zanesl jí do 4. patra, kde sídlila účtárna, kanceláře a ředitel. Hodnotu ryzosti zlata nezjišťoval, jak ho koupil, tak ho prodal. Zkoušky ryzosti nebyly prý prováděny ani dodatečně, na zlatě byly vyraženy devítky. Svědek dospěl k závěru, že jelikož se Ing. Moravec později neozval, bylo zlato opravdu ryzí. Tato výpověď opětovně ukazuje na naprosto nestandardní a jen těžko uvěřitelné praktiky obchodování se zlatem. Co by samo o sobě bylo spíše kuriózní, se však v kontextu s dalšími důkazy stává jednoznačným argumentem pro to, že stěžovatelka o své účasti na velmi nestandardních obchodech, které byly daňovými podvody, nemohla nevědět. Zmíněné indicie, byť každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla či minimálně vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, čj. 1 Afs 26/2012-34, Starmobil s. r. o.).

[70] Pan Homza byl po zrušení původního rozhodnutí žalovaného o odvolání k svědecké výpovědi předvolán též na den 15. 7. 2009, z uvedeného termínu se ale omluvil a další předvolání se mu již nepodařilo doručit. Poté žalovaný zjistil, že adresa pro doručování této osoby již není známá a neznala ji ani stěžovatelka; z těchto důvodů nakonec na provedení této výpovědi žalovaný netrval.

[71] V rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, na který stěžovatelka hojně odkazovala, zdejší soud konstatoval, že vzhledem ke zvýšenému riziku daňových podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené. Jak již bylo výše popsáno, v předmětném případě žalovaný okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o daňový podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším vědět mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil přitom právě dlouholeté výsadní postavení stěžovatelky na trhu se zlatem a způsob uskutečňování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepřípadný argument stěžovatelky, že ve zdaňovacích obdobích prosinec 2004, leden až únor 2005 a duben 2005 správce daně ve vztahu k jinému daňovému subjektu (DAPEX), jehož jednatel-pan Zikmund-dodával zlato i stěžovatelce prostřednictvím jiné své společnosti, nároky na odpočet DPH uznal. Posuzování nároku na odpočet DPH je zejména otázkou skutkovou, přičemž každé daňové řízení vychází z jiných důkazů a jiných skutkových zjištění. Není tedy vyloučeno, aby ve vztahu k jednomu zdaňovacímu období byl daňovému subjektu nárok na odpočet daně uznán a v jiném období, např. pro absenci relevantních důkazů, odepřen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na další provedené důkazy založené ve spise bezpečně nedokládá, že pan Zikmund a jeho společnosti byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvědčují ani skutečnosti známé zdejšímu soudu z jeho vlastní úřední činnosti (zejm. ve věci zdejším soudem řešené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009), a sice, že společnosti tohoto podnikatele prokazatelně neplnily zákonem stanovené daňové povinnosti a sám pan Zikmund již byl za daňové podvody (nikoliv však v oblasti obchodování se zlatem) odsouzen k trestu odnětí svobody.

[72] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla, nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil. K tomuto závěru přistoupil zdejší soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti stěžovatelky a její dlouhodobé činnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít, že stěžovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečně přiměřená opatření, aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní pochybnosti o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů.

[73] Tvrzení stěžovatelky, že v předmětné době nic nenasvědčovalo probíhajícím podvodům spojeným s předmětnými dodávkami zlata, jakož i o tom, že neznala dodavatele svých dodavatelů, či že mezi nimi a jí nebyla žádná personální či jiná vazba, nelze přijmout. Stěžovatelka se před daňovými orgány i správními soudy snaží vytvořit dojem, že je pouhým obchodníkem se zlatem, nikoliv expertem na daňové podvody, a že v případě, že k podvodům skutečně docházelo, je jen pouhou obětí obchodů zatížených podvodem na DPH. Okolnosti projednávaného případu však jednoznačně naznačují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora-totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.

[74] Stěžovatelka se přitom fatálně mýlí, pokud uvádí, že daňové orgány jí měly na podezření z daňových podvodů upozornit, a to dokonce kvalifikovaně. Taková povinnost daňovým orgánům nevyplývá ze žádného právního předpisu a hrozba obchodního styku se subjekty, které si řádně neplní své daňové či jiné povinnosti je součástí onoho podnikatelského rizika každého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem již zde mnohokrát citované evropské judikatury, s níž se opakovaně ztotožňuje zdejší i Ústavní soud (viz jeho usnesení cit. v bodě [49] shora); vzhledem k tomu, že nelze vyloučit podvodné úmysly některých obchodních partnerů, a současně je v zájmu (vnitřního) trhu, aby k obchodům docházelo, bude nárok osoby, který se stal bez svého zavinění součástí podvodného řetězce, na odpočet DPH uznán i přes tuto skutečnost, pokud takováto osoba nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku spáchaného dodavatelem nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po něm následuje, bylo provázeno daňovým únikem (viz v bodě [48] cit. rozsudky Optigen a další, body 52 a 55, Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví,

že stěžovatelce, ač na tuto judikaturu neustále a ve všech svých řízeních opakovaně odkazuje, uvedený smysl uniká, anebo uvedené závěry namítá zcela účelově.

[75] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že pokud městský soud na jedné straně uvádí, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by mohly případný podvod na DPH odhalit, na straně druhé neuvádí ani, kteréže konkrétní mechanismy měla k tomuto účelu použít. Na svojí obranu stěžovatelka uvádí, že nikdy nebyla obviněna z účasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné době měla s panem Zikmundem dobré obchodní zkušenosti, díky kterým neměla důvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daňových řízeních je zpochybňována pouze skutečnost, zda byly příslušné dodávky provedeny deklarovanými dodavateli. K tomu stěžovatelka údajně využila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol (vážení zlata, zjišťování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, že žádnému z dodavatelů nebyl nikdy žádný podvod na DPH prokázán, nicméně uvádí i to, že nedisponuje pravomocemi správce daně k zjišťování dodavatelů svých dodavatelů či podobných okolností. I přesto je po ní žalovaným i městským soudem vyžadováno, aby blíže nespecifikovanými interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Městskému soudu stěžovatelka vytýká, že pokud dospěl k závěru, že mohla o podvodech na DPH vědět, měl alespoň hypoteticky z důvodu přesvědčivosti svého rozhodnutí uvést též, jakým způsobem to měla zjistit. Místo toho však pouze paušálně prohlásil, že o podvodu vědět měla.

[76] I tato námitka je evidentně nedůvodná. Městský soud nebyl povinen uvést, které konkrétní interní mechanismy měla stěžovatelka provést k tomu, aby předešla případné účasti na podvodném jednání jiných subjektů, které si navíc sama vybrala za své obchodní partnery. Nejvyšší správní soud opětovně upozorňuje na naprosto podezřelé okolnosti, které transakce prováděné stěžovatelkou provázely. Nebylo třeba žádných sofistikovaných mechanismů kontroly, aby stěžovatelka za shora uvedených okolností (způsob formování obchodního řetězce, neustálé změny dodavatelů a subdodavatelů v souvislosti s rušením jejich registrací na DPH, okolnosti průběhu dodávek-bez písemné smlouvy, na základě ústní objednávky, četné placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož dne, zjevný amaterismus jednotlivých dodavatelů stěžovatelky) dovodila, že něco na jejích transakcích se zlatem není v pořádku. Není představitelné, aby obdobné jednání při obchodech takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících stran nevzbuzovalo obavy stran shora popsaných obchodů.

[77] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly v její prospěch, zdejší soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky na odpočet daně je, jak již bylo uvedeno výše, otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla ve prospěch stěžovatelky, zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně otevřena, o čemž mimo jiné svědčí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepřípadné jsou rovněž odkazy stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci jiného stěžovatele-společnosti SOLITER (rozsudek ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 37/2007-97). Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci této společnosti, která rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena na jiném skutkovém stavu a jiných důkazních prostředcích. V případě stěžovatelkou odkazovaného rozhodnutí ve věci SOLITER Nejvyšší správní soud finančnímu úřadu vytkl, že jeho pochybnosti o odůvodněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky jednání; ve stěžovatelčině případě se však správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém řízení zabývaly velmi důkladně. Námitka neodůvodněného odlišného postupu je proto nedůvodná. Ústavnost tohoto závěru potvrdil též Ústavní soud v řadě svých usnesení, např. ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 atd.

[78] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu k subjektivní stránce jednání stěžovatelky-její vědomosti o možném podvodu na DPH-byla nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz ve zjištěném skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.

V. Závěr a náklady řízení

[79] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.

[80] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 4. října 2012

JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu