1 Afs 56/2015-67

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: CTP Property II, a. s., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zastoupené Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12626/12-1200-706462, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2. 2015, č. j. 10 Af 562/2012-156,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á .

Odůvodn ění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční ředitelství v Brně (jehož působnost přešla v průběhu řízení před krajským soudem na žalovaného; pro zjednodušení dále v obou případech jen žalovaný ; blíže viz odst. 18 tohoto rozsudku) v záhlaví označeným rozhodnutím podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen daňový řád ), zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu Brno v Humpolci (dále také správce daně ) ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47968/11/092970305959. Tím byla žalobkyni snížena daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 2. 1. 2008 do 31. 12. 2008 o částku 113.039.858 Kč. Žalobkyni byla také uložena povinnost uhradit penále ve výši 5% z této částky (5.651.992 Kč). V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období zahrnula do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů ), i úroky ze smluv o úvěru mezi ní a lucemburskou společností CTP Property LUX S. a. r. l. (dále jen CTP Property LUX ) ve výši 112.405.520 Kč. Podle správce daně šlo o zneužití práva. Tento výdaj nesplňoval podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, protože soubor transakcí završený poskytnutím úvěru od CTP Property LUX nepředstavoval standardní obchodní transakci, která by byla pro žalobkyni výhodná a směřovala by k dosažení zisku. Žalobkyně neprokázala její souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. Postup žalobkyně proto nebylo možné podřadit pod § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle nějž je výdajem (nákladem) i nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným, a to do výše příjmů z prodeje tohoto podílu, jak se žalobkyně domáhala.

[2] V posuzované věci jde o následující obchodní transakce: Žalobkyně nabyla na základě smlouvy o převodu obchodních podílů ze dne 30. 11. 2007 od společností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. obchodní podíly o celkové velikosti 100% na společnosti CTP Gamma, spol. s. r. o. (dále jen CTP Gamma ) za částku 120.000.000. Prodávající společnosti postoupily pohledávku na zaplacení kupní ceny nizozemské společnosti CTP Property N. V., která prodávající společnosti vlastní. Ta pohledávku poté postoupila jiné její lucemburské společnosti CTP Property LUX, která pro změnu vlastní 100% akcií žalobkyně. Tato společnost uzavřela se žalobkyní dne 20. 12. 2007 deset smluv o úvěru, z nichž byla uhrazena dlužná kupní cena. Úvěry byly úročeny sazbou 12M Euribor + 3%, sjednanou jako cenou obvyklou podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Ve stejný den valná hromada žalobkyně rozhodla o navýšení základního kapitálu o částku 1.578.000.000 Kč. Dne 21. 12. 2007 pak žalobkyně uzavřela se společností CTP Property LUX smlouvu o upsání nových akcií, na jejímž základě se CTP Property LUX zavázala uhradit emisní kurz jí upsaných akcií v částce odpovídající zvýšení základního kapitálu. Stejného dne si také žalobkyně a společnost CTP Property LUX částečně započetly vzájemné pohledávky. Dne 3. 3. 2008 pak žalobkyně uzavřela se společnosti CTP Gamma smlouvu o fúzi, podle níž se tyto společnosti k 1. 1. 2008 sloučily a na žalobkyni přešlo mj. i vlastnictví nemovitostí a práv včetně závazků z nájemních smluv společnosti CTP Gamma. Poté ovšem na základě smlouvy o rozdělení a převzetí obchodního podílu ze dne 15. 7. 2008 došlo k rozhodnému dni 2. 1. 2008 k odštěpení a přechodu části jmění na společnost CTP Property IV, a. s. Na tuto společnost přešel i nemovitý majetek žalobkyně a část závazku z úvěru. Žalobkyně zůstala zavázána co do 50.000.000. Úroky ze smluv o úvěru pak v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období v roce 2008 zahrnula do nákladů na dosažení, zajištění a udržení daňových příjmů.

[3] Podle žalovaného neměly uvedené transakce jako celek žádný ekonomický smysl. Pokud by žalobkyně jednala tak, aby si zabezpečila co nejpříznivější postavení na trhu, nekupovala by za 120.000.000 společnost CTP Gamma, se kterou se následně sloučila. Ze zjištěných skutečností navíc vyplývalo, že si dotčené společnosti nikdy neposkytly žádné finanční prostředky. Prodej podílů proběhl mezi spřízněnými subjekty a k žádnému financování nikdy nedošlo. Dané společnosti pouze vytvořily iluzi financování. Žalobkyně sice formálně splnila tzv. test nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Pro daňovou uznatelnost úroků jako nákladů však musí být splněny i podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně ale pouze uměle navodila situaci, ve které vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Tento úvěr však nemá žádnou vazbu na zdanitelné příjmy. Daná transakce neměla žádný ekonomický účel, jejím cílem bylo pouze získat daňové zvýhodnění.

[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovících. Namítala, že se na vydání napadeného rozhodnutí podílela vyloučená osoba. Na řízení se u správce daně podílela Ing. N., vedoucí oddělení daně z příjmů právnických osob žalovaného, která dala správci daně i pokyn k zahájení daňové kontroly, na jejíž provádění měla vliv. Dále namítala, že jí bylo uloženo penále na základě neústavně přijaté novely zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatku (dále jen zákon o správě daní ). Její hlavní námitkou však bylo, že se nedopustila zneužití práva. Žalobkyně dodržela pravidla nízké kapitalizace, což správce daně i žalovaný potvrdil. Nesouhlasila se závěrem žalovaného, že předmětné transakce neproběhly za obvyklých obchodních podmínek. Jejich hlavním cílem totiž bylo nabýt nemovitosti a práva spolu s povinnostmi související s nájemními a jinými smlouvami, uzavřenými společností CTP Gamma. Z těchto investic chtěl nabýt dlouhodobý peněžní tok i zisk. K tomu, aby je mohla získat, musela vynaložit i náklady v podobě kupní ceny, na níž si půjčila. Pokud by nenabyla obchodní podíly, nerealizovala by žádné příjmy z pronájmů nemovitostí. Pokud by pak nedošlo k fúzi, byl i případný příjem z dividend vyplácených společností CTP Gamma osvobozen od daně z příjmů (§ 19 zákona o daních z příjmů). Jednání žalobkyně tak jasně směřovalo k získání nemovitostí a příjmů z pronájmů. Těch ostatně dosáhla a řádně je zdanila.

[5] Fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů je podle žalobkyně obvyklým způsobem nabytí majetku a závazků jiné společnosti. Žalobkyně by jinak nemohla ovlivnit schválení fúze valnou hromadou CTP Gamma. Cílem skupiny CTP bylo vytvořit novou jasnou řídící strukturu, v níž by byly odděleny pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit společnosti CTP Invest, spol. s r.o. Korporátní struktury by se sladily s nizozemským a evropským právem a společnost CTP Property N. V. by mohla vstoupit na burzu. Nebyly proto naplněny objektivní a subjektivní podmínky zneužití práva, jak je své judikatuře chápe Nejvyšší správní soud a Soudní dvůr EU. Smlouvy o úvěru a podmínky v nich obsažené byly zcela obvyklé. Je pravdou, že se v nich uvádí, že na základě této smlouvy nedojde k žádnému skutečnému převodu finančních částek . Tato věta se ale týká způsobu, jakým měl být úvěr poskytnut. Nevztahovala se na způsob, jakým měla žalobkyně splácet jistinu úvěru a úroky z ní, jak účelově dovozoval žalovaný. Žalobkyně také namítala, že zákon o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost určitého nákladu tím, že je jemu odpovídající příjem pro jiný subjekt zdanitelný. Žalovaný přitom odůvodňoval své závěry i tím, že nedošlo ke zdanění úroků na úrovni CTP Property LUX a CTP Property N. V.

[6] Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku ztotožnil se závěry žalovaného. Neshledal, že by napadané rozhodnutí vydala podjatá úřední osoba. Ing. N. se totiž nepodílela na daňové kontrole, kterou prováděl správce daně. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2001-68, a usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, uvedl, že penále nebylo žalobkyni uloženo na základě protiústavně přijatého § 37b odst. 1 zákona o správě daní. Žalobkyně pak podle krajského soudu sice formálně naplnila podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, aby mohla uplatnit úroky z úvěrů do nákladů v rámci tzv. nízké kapitalizace. Neprokázala však souvislost mezi vznikem úvěru a povinností platit úroky a jejími zdanitelnými příjmy podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nemovitosti totiž žalobce nabyl do svého vlastnictví až na základě fúze. Koupě obchodních podílů společnosti CTP Gamma, na jejímž základě se žalobkyně stala společnicí této společnosti, nevedla k získání příjmů z pronájmů nemovitostí, které i nadále nebyly ve vlastnictví žalobkyně. Nákup obchodních podílů za částku, která byla ve výsledku kryta úvěrem od mateřské společnosti, se proto jevil jako zbytečný mezikrok před následnou fúzí.

[7] Žalobkyně podle krajského soudu naplnila všechny znaky zneužití práva. Její jednání nesměřovalo k podpoře rozvoje podnikání, která je hlavním cílem odpočtu daňové uznatelných nákladů. Celá skupina CTP před provedením restrukturalizace vykazovala v ČR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatížením z úvěru poskytnutého mateřskou společností a s náklady v řádech milionů Kč, vynaloženými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Žalobkyně si uměle snížila hospodářský výsledek platbou úroků, aby její daňová povinnost byla nulová. Aby vůbec splnila podmínky § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, musela přistoupit ke zvýšení základního kapitálu. Účelem daňové odpočitatelnosti úroků z úvěrů je pobídka k financování úvěrem, žalobkyně této pobídky a tedy i smyslu a účelu zákona ovšem zneužila. Její ekonomická činnost podle krajského soudu neměla jiný hlavní účel než pouhé daňové zvýhodnění. Záměrem restrukturalizace celé skupiny CTP byla optimalizace daňové povinnost v ČR, Lucembursku a Nizozemí, jejímž výsledkem byla úplná eliminace vzniku daňové povinnosti. Žalobkyně ani v žalobě neuvedla nic, čím by krajský soud přesvědčila, že její počínání nemělo za hlavní smysl zisk daňového zvýhodnění. Argument žalobkyně, že nejdříve musela koupit obchodní podíly ve společnosti CTP Gamma, je zavádějící, protože vlastníky všech dotčených společností, včetně těch, které vlastnily dané podíly, byli ve skutečnosti pánové M. a V. Nedocházelo tak reálně ke změně vlastnictví, ale pouze ke změně struktury.

[8] Žalovaný také ve svém rozhodnutí netvrdil, že by daňová uznatelnost úroků z úvěrů do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v ČR byla podmíněna tím, aby došlo ke zdanění příjmu z úroků v jiném státě. Žalovaný poukazoval na nastavení celé struktury CTP, jejímž cílem bylo neplatit daně z příjmů v Nizozemsku, Lucembursku a v ČR, v souvislosti s účelovostí celého postupu žalobkyně. Na tom krajský soud neshledal nic závadného. Vyvracel pak postupně zbylé dílčí námitky žalobkyně, které neshledal důvodnými. Odkázal v té souvislosti i na e-mail ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V., ze kterého vyplývá návrh skupiny CTP a pana V., aby existující struktura (tj. nepochybně holdingová struktura skupiny CTP) byla připravena na budoucí daňové reformy a aby bylo zajištěno, že se nebudou platit daně z příjmů v Nizozemí, Lucembursku ani v České republice. Žalobu proto zamítl.

II. Obsah kasační stížnosti

[9] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále jen stěžovatelka ) obsáhlou kasační stížností, jejíž důvody podřazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s. ), protože považuje rozhodnutí za nezákonné a nepřezkoumatelné. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, nebo aby zrušil jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

[10] Stěžovatelka namítá, že Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí žalovaného, byla z rozhodování o odvolání vyloučena podle § 77 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení postačuje, že se určitá osoba v téže věci na jiném stupni podílela na řízení nebo na jiném postupu, což je podstatně širší kategorie než účast na rozhodování či projednávání věci u soudu nižšího stupně podle § 30 odst. 3 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), či § 14 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen o. s. ř. ). Možnosti daňových orgánů, jak zasahovat do řízení před orgánem nižšího stupně, jsou totiž širší-nadřízený orgán může obstarávat důkazy a podřízený orgán úkolovat. Ing. N. dala správci daně pokyn zahájit v konkrétní věci daňovou kontrolu, přičemž vymezila předmět této kontroly a kontrolovaná období. Podle Nejvyššího správního soudu smyslem zásady dvojinstančnosti není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2011, č. j. 7 Afs 60/2010-148). Ing. N. se přitom podílela na opatřování důkazů, ale i hodnotila, zda byly důkazy získané cestou mezinárodní pomoci v souladu s právem. Své závěry uváděla na závěr svých přípisů. V rozsudku ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004-105, pak Nejvyšší správní soud shledal důvody pro vyloučení již jen proto, že pracovník druhostupňového orgánu zasahující do řízení v prvním stupni pracoval ve stejném oddělení jako pracovnice pověřené vyřízením odvolání. V posuzované věci jde o podstatně závažnější případ, protože pracovnice

žalovaného, která se podílela na řízení v prvním stupni, dokonce sama rozhodla i ve druhém stupni.

[11] Ve své druhé kasační námitce stěžovatelka namítá, že jí bylo penále vyměřeno na základě neústavně přijaté novely zákona o správě daní. Novelizace zákona o správě daní provedená zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, totiž proběhla jen díky tzv. přílepku (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06). Stěžovatelka si je vědoma, že Ústavní soud v usnesení ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, sice označil danou novelu za přílepek, ale došel k závěru, že ji nelze po mnoha letech po jejím přijetí zpochybňovat toliko z procedurálních důvodů. Přesto má za to, že tato novela § 37b odst. 1 zákona o správě daní byla protiústavní, protože se vůbec nevztahovala k předmětu daného návrhu zákona. Příslušné ustanovení ukládá stěžovatelce nové povinnosti, které by při absenci této novely neměla. Chybí ji přitom zdůvodnění v podobě důvodové zprávy, poslancům byl zkrácen prostor k seznámení se s celým návrhem zákona na několik málo pracovních dní, a není vůbec vyloučeno, že obsah schvalované úpravy zůstal mimo pozornost zákonodárců, kteří mu nevěnovali patřičnou pozornost.

[12] Stěžovatelka pak zdůrazňuje, že existuje přímý a bezprostřední vztah mezi náklady financování odkupu podílů společnosti CTP Gamma a financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které měla společnost CTP Gamma a souvisejícími příjmy. Podle krajského soudu přímý a bezprostřední vztah mezi výdaji a příjmy neexistoval. Krajský soud vyjádřil obdobný názor v rozsudku ze dne 10. 4. 2013, č. j. 10 Af 493/2012-42. Nejvyšší správní soud však poté daný rozsudek podrobil přesvědčivé kritice a rozsudkem ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 55/2013-37, ho zrušil. Uvedl mimo jiné, že v rámci přezkoumávání správních rozhodnutí a při aplikaci ustanovení zákona je nejen správní soud, ale i žalovaný správní orgán povinen vždy vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované věci. Není tedy rozhodné, že lze zpravidla-obecně -dovozovat, že akcie ( )-resp. jejich nákup vede pouze a jen k příjmům, které nelze zahrnout do základu daně. Naopak, je třeba vždy jednotlivě zkoumat účel a důvod nákupu těchto cenných papírů a především to, jaké příjmy na základě takto vynaložených nákladů byly ve skutečnosti dosaženy. ( ) Rovněž je minimálně předčasný závěr krajského soudu, že zde není bezprostřední příčinná souvislost (přímý a bezprostřední vztah) mezi spornými náklady souvisejícími s půjčkou na pořízení akcií a příjmy stěžovatelky plynoucí jí z podnikání po fúzi se společností ( ). Jde ale o skutečnosti, které měly být prokázány již v daňovém řízení. Jejich hodnocení je tak primárně věcí správních orgánů a ani krajskému soudu, ani Nejvyššímu správnímu soud je nepřísluší bez dostatečných skutkových zjištění nyní předjímat. Stěžovatelka je přesvědčena, že kdyby obchodní podíly na společnosti CTP Gamma nepořídila a s touto společností se následně nesloučila, nedosáhla by příjmů z nájemného z nemovitostí, které společnost CTP Gamma vlastnila a pronajímala.

[13] Stěžovatelka uplatněním úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nezneužila právo, protože nebyly naplněny podmínky uplatnění zákazu zneužití práva. Chyběl jak objektivní prvek zneužití práva, tak jeho subjektivní prvek. Stěžovatelka splnila pravidla tzv. nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, což potvrdil i správce daně a žalovaný. Krajský soud uvedl cíl odpočtu uznatelných nákladů nepřesně, tímto cílem je ve skutečnosti zdanění disponibilního příjmu na netto základě. K podpoře podnikání pak slouží dodatečné pobídky vyjádřené např. v normách paušálního odečtu daňových nákladů u fyzických osob, různé dodatečné odčitatelné položky a slevy na dani. Krajským soudem zastávaný cíl § 24 zákona o daních z příjmů vede ad absurdum k závěru, že toto ustanovení není projevem principu zdanění příjmů na netto základě, ale že je jakýmsi výronem dobrodiní zákonodárce vůči daňovým poplatníkům. Ústavní soud ale naznačuje, že zabezpečení příjmů státního rozpočtu nemůže odůvodňovat jakýkoliv zásah do subjektivních práv jednotlivce a tento cíl je vždy třeba pečlivě poměřit s principem právní jistoty (viz nález Ústavního soudu ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13). Stěžovatelka úroky objektivně vynakládala a tím se snižoval i její disponibilní příjem. Jejich uplatněním jako nákladů plně respektovala cíle a smysl § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.

[14] Stěžovatelka svým jednáním nenaplnila ani subjektivní prvek zneužití práva v podobě absence jiného účelu jeho ekonomické činnosti, než je snaha o minimalizaci své daňové povinnosti. Závěr krajského soudu o jeho splnění nemá oporu ve spise. Krajský soud sice tvrdí, že úvěrově zadlužení stěžovatelky a související povinnost platit úroky své mateřské společnosti nebyly nezbytné, protože stejného cíle (nabytí majetku společnosti CTP Gamma) mohla dosáhnout přímou fúzí. Opomíjí ale, že pokud by stěžovatelka nezískala podíl na společnosti CTP Gamma, neměla by možnost ovlivnit rozhodování jejích společníků o schválení fúze. S ohledem na předpoklad čistého obchodního jmění stěžovatelky, v té době 2.000.000 Kč, společnosti CTP Gamma ( 120.000.000) a předpokladu odůvodněného výměnného poměru při fúzi došlo k tomu, že by akcionář stěžovatelky, (tj. CTP Property LUX), nabyl na společnosti CTP Gamma podíl cca 0,0641 % (2.000.000 Kč ku součtu 120.000.000). Tím by vůbec nedošlo k naplnění jednoho z dílčích cílů restrukturalizace, tj. možnosti zaměstnanců a významných poradců získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zaměstnancům je v soukromém sektoru standardní motivační prvek, který slouží k dosažení co nejlepších výsledků. Dosažení takového cíle by nebylo možné bez transakcí, ve kterých žalovaný spatřuje zneužití práva.

[15] Stěžovatelka dále poukazuje na znalecký posudek předložený v průběhu řízení před krajským soudem, který měl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento důkaz neprovedl. Tímto postupem opomněl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Stěžovatelka návrhem důkazu znaleckým posudkem reagovala na spekulativní závěry odvolacího orgánu ohledně absence ekonomického smyslu postupu stěžovatelky, které se v prvostupňovém rozhodnutí neobjevily, takže na ně nebylo možné reagovat až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Proto je zřejmé, že podmínky pro provedení důkazu byly splněny a krajský soud jeho neprovedení pro nadbytečnost přesvědčivě neodůvodnil.

[16] Pořízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 82 % cizími zdroji a cca 18 % vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odůvodněné, i banky financují pořízení nemovitostí v rozmezí 80% až 90% hodnoty nemovitostí hypotečním úvěrem. S tímto argumentem se krajský soud vůbec nevypořádal, a proto je napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.

[17] U institutu zneužití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání v podobě úmyslu. Stěžovatelka se odvolává na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod č. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závěrů ze stanoviska generálního advokáta, ve věci C-255/02 Halifax, protože to není samo o sobě pro české orgány závazné. Navíc tyto závěry lze využít pouze v harmonizované úpravě nepřímých daní. Stejně jako v žalobě se stěžovatelka domáhá uplatnění závěrů z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011-72, tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úroků, nelze její jednání hodnotit jako zneužití práva. Dále poukazuje na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva.

[18] Namítá, že z e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit žádné závěry pro posuzovanou věc. Týká se totiž zcela jiných obchodních společností než stěžovatelky, či společností CTP Property N. V. a CTP Property LUX. Dotčené společnosti v kasační stížnosti jmenuje. Dále stěžovatelka poukazuje na skutečnost, že fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navrhla krajskému soudu důkazy, jejich neprovedení vyústilo ve vadu řízení před soudem, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z navrhovaných důkazů jasně plyne, že subjekty postupovaly naprosto obdobně, jako postupovala stěžovatelka (nákup obchodních podílů druhé společnosti, financování tohoto nákupu na úvěr a následné sloučení druhé společnosti s nabyvatelem). Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánů, že podmínky úvěru byly nepřiměřené a zcela neobvyklé. Závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. Závěry krajského soudu v této souvislosti považuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

[19] Zákon o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost určitého nákladu tím, že jemu odpovídající příjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající stěžovatelku (tj. společnost CTP Property LUX a společnost CTP Property N. V.) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila by podmínky pro uplatnění zákazu zneužití práva a úroky by mohla při výpočtu svého daňového základu plně odečíst.

III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti

[20] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě a na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. K námitce vyloučení Ing. N. reagoval na odkaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004-105. Z tohoto rozsudku podle žalovaného nevyplývá, že by důvodem pro vyloučení určité osoby z rozhodování ve věci bylo to, že pracuje na určitém oddělení společně s osobou vyřizující danou věc, ale to, že úřední osoba správce daně druhého stupně se již podílela na rozhodování věci (byť nepřímo) tím, že s ní správce daně prvního stupně věc konzultoval, pracovník správce daně druhého stupně na věc vyjádřil svůj názor a správce daně prvního stupně se při svém rozhodování tímto názorem řídil. Tato věc se od uvedeného rozsudku odlišuje tím, že činnost Ing. N. nelze chápat jako podílení se na věci u správce daně. Pracovníky správce daně přímo neinstruovala, jak mají postupovat, a nedocházelo ani ke konzultacím, jak právně posoudit zjištěný skutkový stav. Šlo v zásadě o přeposílání dokumentů zasílaných od zahraničních daňových správ. Tato přeposílací činnost částečně předcházela i zahájení daňové kontroly a doměřovacího řízení správce daně.

[21] Pokud by tato přeposílací činnost představovala podílení se na téže věci na jiném stupni, mohl žalovaný toto podílení se eliminovat nastavením takových pravidel, že by písemnosti určitého druhu daně (např. daně z příjmů právnických osob) přeposílali vedoucí jiného oddělení (např. majetkových daní). Takové řešení ovšem žalovaný považuje za absurdní. V tomto případě by to znamenalo, že by z řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po daňové kontrole provedené souběžně se zahraniční daňovou správou měli být vyloučeni všichni pracovníci oddělení daně z příjmů právnických osob, jehož byla Ing. N. v rozhodné době vedoucí.

[22] K námitce že penále bylo stěžovatelce vyměřeno na základě neústavně přijaté novely zákona o správě daní, žalovaný jen odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11. Závěrem shrnul, že stěžovatelka uměle navodila situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Tento úvěr však nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá žádnou vazbu na zdanitelný příjem. Šlo o zneužití práva, protože se stěžovatelka snažila použít formální výklad textu zákona, kterým byl překroucen cíl a smysl právní normy. Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[23] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

[24] K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 finanční ředitelství a finanční úřady zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) posledně zmiňovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daňového řádu, přešla působnost Finančního ředitelství v Praze jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba považovat v souladu s § 69 s. ř. s. právě Odvolací finanční ředitelství.

[25] Kasační stížnost není důvodná.

[26] Nejvyšší správní soud pro přehlednost strukturoval odůvodnění následujícím způsobem: nejdříve se zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu (IV.A), vyloučením Ing. N. z rozhodování o odvolání (IV.B), námitkou vyměření daňového penále na základě neústavně přijaté novely (IV.C), a poté všemi námitkami týkajícími se podstaty celé věci-splnění podmínek zákazu zneužití práva (IV.E). Nutno předeslat, že Nejvyšší správní soud k dnešnímu dni rozhodl již v několika skutkově obdobných věcech, ve kterých společnosti spadající do skupiny CTP vznášely ve svých kasačních stížnostech stejné námitky (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). Citované rozsudky proto Nejvyšší správní soud i v této konkrétní věci následuje.

IV.A Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu

[27] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Ta je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

[28] Veškerá výše uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splňuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stěžovatelka pouze na několika místech kasační stížnosti cituje text napadeného rozsudku a obecně tvrdí, že odůvodnění je v těchto místech nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud tento její názor nesdílí. Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek považuje soud za dostatečně a přesvědčivě odůvodněný.

[29] Jediná konkrétní námitka nepřezkoumatelnosti spočívá v tom, že dle stěžovatelky krajský soud opomněl přezkoumat námitku obvyklosti zadlužení při pořízení nemovitosti na úvěr se zadlužením cca 82 %. Krajský soud se otázkou financování v poměru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů zabýval na str. 28 napadeného rozsudku, kde konstatoval, že z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, že by žalovaný kritizoval způsob financování žalobce, resp. Že by jej nutil financovat svou činnost výhradně formou vlastního kapitálu. . Z uvedeného plyne, že otázka míry zadlužení nebyla pro posuzování věci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický účel nákupu obchodních podílů a následné fúze). Lze jen doplnit, že povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nález ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04; nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05; či nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09). Nejvyšší správní soud napadený rozsudek nepřezkoumatelným neshledal (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). Tato kasační námitka proto není důvodná.

IV.B Vyloučení Ing. N. z rozhodování o odvolání

[30] Stěžovatel namítá, že Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí žalovaného, byla z rozhodování o odvolání vyloučena podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Podle něj platí: Úřední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže ( ) se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni ( ).

[31] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, který její úkony na základě spisu přezkoumal, a dospěl k závěru, že pouze zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou. Nepodílela se na daňové kontrole, podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemské daňové správy. Český správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2006 bylo vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá, že by pracovníky správce daně Ing. N. jakýmkoliv způsobem instruovala v postupu ve věci. Ve své podstatě šlo o přeposílání dokumentů zasílaných od zahraničních daňových správ (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). Tato kasační námitka proto také není důvodná.

IV.C Vyměření daňového penále na základě neústavně přijaté novely

[32] Stěžovatelka namítá, že jí bylo penále vyměřeno na základě neústavně přijaté novely § 37b odst. 1 zákona o správě daní. Novelizace zákona o správě daní provedená zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, totiž proběhla jen díky tzv. přílepku.

[33] V rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68, Nejvyšší správní soud uvedl, že při uvážení a zhodnocení veškerých ( ) okolností přijetí ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků zákonem č. 230/2006 Sb. ( ) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Jak již uvedl krajský soud, návrh na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správě daní a poplatků, Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stěžovatelky na tom nemohou nic změnit, protože pouze polemizují s výše citovanými závěry (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). Kasační námitka není důvodná.

IV.D Splnění podmínek zákazu zneužití práva

[34] Kasační námitky stěžovatelky, které ve svém souhrnu mají vést k závěru, že v posuzované věci nedošlo ke zneužití práva, nejsou důvodné.

[35] Stěžovatelka namítá, že existuje přímý a bezprostřední vztah mezi náklady financování odkupu podílů společnosti CTP Gamma, financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které měla společnost CTP Gamma, a souvisejícími příjmy. Uplatněním úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelka nezneužila právo, protože nebyly naplněny podmínky uplatnění zákazu zneužití práva. Splnila naopak pravidla tzv. nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, což potvrdil i správce daně a žalovaný. Chyběl jak objektivní prvek zneužití práva, tak jeho subjektivní prvek.

[36] Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci C-110/99 Emsland-Stärke, poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek-objektivních a subjektivních. Objektivní kritérium zneužití práva vyžaduje prokázání skutečnosti, že i přes formální splnění podmínek daných unijním právem nedošlo díky kombinaci objektivních okolností k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z unijních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, která je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. V tomto ohledu byl průlomový rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve věci, C-255/02 Halifax, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozsudek velkého senátu ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04 Cadburry Schweppes; rozsudek velkého senátu ze dne 12. 3. 2007 ve věci C-524/04 Thin Cap Group; rozsudek ze dne 29. 3. 2012 ve věci C-417/10 3M Italia; rozsudek ze dne 4. 12. 2008 ve věci C-330/07 Jobra; rozsudek ze dne 17. 9. 2009 ve věci C-182/08 Glaxo Wellcome, nebo také rozsudek ze dne 5. 7. 2007 ve věci C-321/05 Kofoed).

[37] Závěry Soudního dvora EU jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní.

[38] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[39] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje . Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva. V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by-při existenci několika různých interpretačních alternativ-racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu .

[40] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce prokázat nepodařilo.

[41] Stěžovatelka deklarovala, že sporné kroky provedla za účelem rozsáhlejší restrukturalizace skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r. o., sladění korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury sestávající z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty. Pronajímané nemovitosti by totiž jinak byly i nadále nepřímo vlastněny společnostmi Finspel B. V. (dále jen Finspel ) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ), na kterých zaměstnanci neměli žádný podíl. Dále poukazovala na možnost získání financování na úrovni skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanční situaci, a na možnost vstupu na burzu cenných papírů.

[42] Nejvyšší správní soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuje. V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici, či např. ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu, jež nemá ekonomické opodstatnění. Podle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zůstal zachován panu

M. a panu V. prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate. Hlavním účelem tohoto přeskupení byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[43] Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost stěžovatelky bylo jednoznačně úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, což vedlo k obrovským daňovým ztrátám. Soud nezpochybňuje možnost využívání tzv. daňového štítu souvisejícího s dluhovým financováním společnosti pomocí cizích zdrojů, nicméně jak již bylo uvedeno výše, taková daňová optimalizace musí mít jasně vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané věci stěžovatelka dostatečným způsobem neprokázala. Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen těžko zdůvodnit úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající z představenstva a dozorčí rady či sladěním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[44] K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodě s krajským soudem uvést, že stěžovatelka tyto nemovitosti nabyla až v důsledku fúze sloučením se společnostmi CTP Gamma, nikoli v důsledku nákupu obchodních podílů společnosti CTP Gamma, tj. v přímé souvislosti s úvěrem ve výši 120.000.000. Argument stěžovatelky, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných společnostech nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný, je nepravdivý a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostřednictvím svých společností Finspel a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná např. v případě nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[45] Tvrzení, že účelem restrukturalizace měla být možnost zaměstnanců a významných poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), je účelové. V porovnání s mimořádně vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento stěžovatelkou deklarovaný cíl zcela podružným. Vysoké úrokové náklady ve svém důsledku způsobily to, že zaměstnanci a partneři na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, protože díky výše naznačenému jednání se stěžovatelka stala ztrátovou. Jediné, na čem mohli benefitovat, byla eliminace daňové povinnosti. Uplatněné úroky totiž byly důsledkem uměle vytvořených podmínek, v rámci kterých došlo prodejem obchodních podílů fakticky stejným vlastníkům k účelovému vytvoření a zadlužení stěžovatelky, aby jejím prostřednictvím následně došlo k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků plynoucímu z tuzemska v podobě úroků z úvěrů bez jakéhokoliv daňového zatížení (obdobně viz rozsudky

Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[46] Stěžovatelka také namítá, že respektovala cíle a smysl právní úpravy, konkrétně § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Závěr, že cílem odpočtu daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání, není přesný. Hlavním cílem odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnosti CTP Gamma, financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které měla společnost CTP Gamma, a souvisejícími příjmy z nájemného existuje přímý a bezprostřední vztah. Trvá na tom, že kdyby obchodní podíly na společnosti CTP Gamma nepořídila a s těmito společnostmi se následně nesloučila, nedosáhla by následně příjmů z nájemného z nemovitostí.

[47] Krajskému soudu nelze vytýkat, že ve svém odůvodnění vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecně závazný. S jeho stěžejní úvahou, že účelem sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení právní předchůdkyně stěžovatelky právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně, se lze ztotožnit. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení stěžovatelky nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti. Smyslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[48] Splnění podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nebylo a není předmětem sporu, a proto není rozhodné, zda stěžovatelka podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodržení těchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odůvodněnému financování ve skupině.

[49] Obdobně není pro posouzení, zda stěžovatelka svým jednáním zneužila právo, rozhodná otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu věci, přičemž ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sama stěžovatelka v odpovědi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatovala, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr splacen. Námitky stěžovatelky nepřinášejí nic, čím by mohly náhled soudu změnit (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[50] Nejvyšší správní soud považuje za správné i hodnocení e-mailu ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V. Z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že jeho relevantní pasáž zněla: CTP společně s Vámi navrhli existující strukturu, která má být připravena pro budoucí daňové reformy, abychom zajistili, že nebudeme platit daň z příjmu v Nizozemí, Lucembursku ani v České republice, jakož i abychom byli schopni prodeje části portfolia bez placení daně ze zisku Jak víte, CTP Property ux existuje hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur . Soud nepochybuje o tom, že v e-mailu uvedená existující struktura představuje společnosti kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny měla společnost CTP Property N. V. sídlo v Nizozemí, společnost CTP Property LUX v Lucembursku a stěžovatelka v České republice, tj. v zemích, kde mělo být podle obsahu e-mailu zajištěno, že nebude placena daň z příjmů právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené dokreslují skutkové pozadí sporné věci. Z jejího obsahu je dále zřejmé, že docíleno má být prodeje části portfolia bez placení daně ze zisku, podstatnou je realizace půjčky takovým způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou položku daně. Výslovně se zde uvádí, že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur.

[51] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011-72, na posuzovanou věc vůbec nedopadá. Pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů by bylo zábranou uplatnění principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze za splnění vstupního předpokladu, že by úvěr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splňoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), měl ekonomické opodstatnění ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz k tomu výše body 36 a 37; obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80). Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda využití všech procesních oprávnění, jež k ochraně práv dává daňovému subjektu zákon, lze či nelze považovat za zneužití práva. Stěžovatelce v projednávané věci ve využití procesních práv bráněno nebylo. Obdobně se nelze dovolávat ani závěrů z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, které se týkaly zneužití institutu osvobození od soudních poplatků. Pokud jde o posuzování vědomosti jednání stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatelky naplněn tím, že hlavním záměrem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daňového zvýhodnění.

[52] K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva, Nejvyšší správní soud uvádí, že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-79). Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[53] Zároveň je nutné odmítnout argumentaci, že fúze navazující bezprostředně na pořízení obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navržených důkazů vyústilo ve vadu řízení, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Krajský soud zcela správně vyhodnotil, že v dané věci byly rozhodné konkrétní okolnosti právě projednávané věci, nikoliv okolnosti odlišných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostatečně odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl.

[54] Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatelky, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015-117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015-78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015-127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015-80).

[55] Tvrzení, že pokud by osoby ovládající stěžovatelku (tj. společnost CTP Property LUX a společnost CTP Property N. V.) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnění zákazu zneužití práva, je pouhou nepodloženou spekulací. Stěžovatelka svoji domněnku o daňové diskriminaci dostatečně nezdůvodnila, ani nepřinesla důkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílčích vět z vyjádření žalovaného k žalobě je účelové, navíc ani z něj nevyplývá, že by mohlo k daňové diskriminaci dojít. Jak již bylo uvedeno, zákaz zneužití práva je prostředkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla (tj. včetně těch vnitrostátních) by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem).

[56] Důvodným není ani namítané neprovedení důkazu krajským soudem, konkrétně posudkem, který měl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení, že v rozhodnutí správce daně chyběla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stěžovatelka se v tomto důsledku nemohla až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé. Zpráva o daňové kontrole např. na str. 7 konstatuje, že podle názoru správce daně není možné akceptovat takové jednání daňového subjektu, které postrádá ekonomický smysl . Další úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání stěžovatelky jsou obsaženy i na str. 16-24 zprávy o daňové kontrole. Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s názorem krajského soudu, že stěžovatelka měla možnost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání již v daňovém řízení. Za stěžejní ve shodě s krajským soudem považuje to, že skutkový stav věci byl spolehlivě a dostatečně zjištěn již v řízení před správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbytečnosti předkládaného posudku jako správný.

V. Závěr a náklady řízení

[57] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).

[58] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti s jedním úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti. Odkazoval v té souvislosti na § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Dovodil, že má nárok na paušální náhradu nákladů na základě § 36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.

[59] V mezičase od podání kasační stížnosti do vydání tohoto rozsudku došlo k novelizaci o. s. ř., podle jehož nového ustanovení § 151 odst. 3 s účinností od 1. 7. 2015 platí: Účastníku, který nebyl v řízení zastoupen zástupcem podle § 137 odst. 2 a který nedoložil výši hotových výdajů svých nebo svého jiného zástupce, přizná soud náhradu v paušální výši určené zvláštním právním předpisem. Paušální náhrada zahrnuje hotové výdaje účastníka a jeho zástupce; nezahrnuje však náhradu soudního poplatku. Daným zvláštním právním předpisem je vyhláška č. 254/2015 Sb., o stanovení výše paušální náhrady pro účely rozhodování o náhradě nákladů řízení v případech podle § 151 odst. 3 občanského soudního řádu a podle § 89a exekučního řádu, která nabyla účinnosti dne 6. 10. 2015. Podle Nejvyššího správního soudu ovšem z výše citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela ani při zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvyššího správního soudu dospěla k závěru, že žalovanému, tj. správnímu úřadu, by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS). Proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu žalovanému náhrada nemůže být přiznána ani v případě, kdy zastoupen není (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120; a ze dne 21. 10. 2015, č. j. Afs 56/2015-117). Novelizace předmětné právní úpravy a přijetí vyhlášky č. 254/2015 Sb. na tomto závěru nic nemění. Nejvyšší správní soud proto žalovanému náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 10. listopadu 2015

JUDr. Josef Baxa předseda senátu