1 Afs 134/2006-57

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně JUDr. I. P., správkyně konkursní podstaty úpadce P., spol. s r. o., se sídlem Zborovecká 10, 678 01 Blansko, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Blansku, se sídlem Seifertova 7, 678 01 Blansko, proti rozhodnutí ze dne 8. 9. 2004, č. j. 67676/04/283911/5262, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2006, č. j. 30 Ca 243/2004-39,

takto:

I. Kasační stížnost s e zamítá.

II. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalobkyni s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

Dne 8. 9. 2004 zamítl žalovaný reklamaci žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty vykázaného ke dni 19. 8. 2004 ve výši 73 617 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů právnických osob.

Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Brně, v níž uvedla, že dne 18. 10. 2002 byl na majetek úpadce usnesením Krajského soudu v Brně, sp. zn. 26 (28) K 79/98-197, prohlášen konkurs. Žalobkyně proto namítala nezákonnost rozhodnutí žalovaného s odkazem na ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle kterého je započtení na majetek patřící do konkursní podstaty nepřípustné. Dále poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu a v doplnění žaloby i na nález Ústavního soudu týkající se uvedené problematiky. Krajský soud se s odvoláním na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 ztotožnil s argumenty žalobkyně a v rozsudku ze dne 19. 1 2006 napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil a vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný poté napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Názor krajského soudu, že § 4 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. je lex specialis vůči § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád ), je podle žalovaného v přímém kontrastu s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveném v rozhodnutí publikovaném pod č. 714 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvedl, že § 40 odst. 11 daňového řádu tvoří lex specialis k ustanovení § 14 odst. 1 písm. a) zákona č. 328/1991 Sb.

Krajský soud v Brně se dále nevypořádal s tím, že v daném případě se jednalo o nadměrný odpočet již podle nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podle § 105 tohoto zákona je správce daně povinen i v případě prohlášení konkursu postupovat podle § 64 daňového řádu a ověřit, zda se jedná o vratitelný přeplatek.

Dle názoru žalovaného také krajský soud vyšel z právního názoru Ústavního soudu, aniž by se meritorně zabýval samotnou právní otázkou daného sporu, tj. vymezením veřejnoprávního nároku na vrácení daňového přeplatku, momentem jeho vzniku ve vztahu k vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek a postavením správce daně v konkursním a daňovém řízení. Nálezy Ústavního soudu zabývající se nadměrnými odpočty přitom braly v úvahu jen tehdy platný zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a jeho ustanovení § 37a. Jelikož § 105 zákona č. 235/2004 Sb. výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci nadměrný odpočet vrací, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu, nelze dovozovat, že orgán, který postupoval v souladu s tímto zákonem, porušil Listinu základních práv a svobod.

Rozlišení daňově právních institutů (daňový přeplatek, daňový přeplatek vratitelný, daňový přeplatek nevratitelný, nadměrný odpočet atd.) vyplývá explicitně přímo z právní úpravy. Ztotožnění těchto institutů v jeden nikde neupravený institut pohledávky daňového subjektu za správcem daně nemůže být věcí právního názoru nebo právního výkladu; takové ztotožnění musí být výslovně upraveno v zákoně. Pokud by žalovaný postupoval v souladu s tímto výkladem provedeným Ústavním soudem, vedlo by to ze strany správců daně k nedůvodnému porušování daňových předpisů. Například předmětným ústavně konformním výkladem je vytvořena nová daňově právní skutečnost vzniku veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek úpadce vzniká tomuto daňovému subjektu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového přeplatku, a to vždy bez ohledu na možný vznik vratitelného ale i nevratitelného přeplatku. Tímto porušováním daňových předpisů by docházelo i k porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR. Ústavně konformní výklad ustanovení § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., dle názoru žalovaného nevede k odstranění protiústavnosti těchto citovaných ustanovení a k ospravedlnění postupu správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním řízením, který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů; upřednostnění ústavně konformní interpretace nebylo v nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ani odůvodněno.

Konečně žalovaný tvrdí, že aplikací výkladu provedeného Ústavním soudem by docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů-úpadců proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení a u kterých by byla při nakládání s jejich daňovým nedoplatkem plně aplikována ustanovení daňového řádu o započtení přeplatku, zatímco v případě úpadce by tato ustanovení nebyla aplikována z důvodu jejich ústavní nekonformnosti. Stejně by předmětná ustanovení neměla být aplikována i v případě věřitelů, kteří nejsou v právním postavení konkursních věřitelů, protože i u těchto subjektů dochází postupem správce daně při započtení přeplatku k omezení jejich vlastnického práva. Postupem v souladu s názorem Ústavního soudu by byla žalovaným porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů upravená v § 2 odst. 8 daňového řádu.

Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil výrok I napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Žalobkyně se v poskytnuté lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřila.

Kasační stížnost není důvodná.

V prvé řadě je nutné poznamenat, že se Krajský soud v Brně právní podstatou sporu zabýval jen velmi okrajově, když argumentační část rozsudku založil téměř výhradně na citaci rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, a rozsudek krajského soudu se tak nachází na samé hranici přezkoumatelnosti. Nicméně právní otázka nastolená žalobou již byla správními soudy po vydání zmíněného rozhodnutí Ústavního soudu nesčetněkrát vyřešena, a to vždy shodným způsobem, ke kterému dospěl i Krajský soud v Brně. V tomto případě je proto nutno odhlédnout od jisté nedostatečnosti odůvodnění rozsudku, neboť právní názor krajského soudu je v jeho rozhodnutí dostatečně jasně vyjádřen a kasace takového rozhodnutí by vedla pouze k prodlužování soudního řízení bez kýženého efektu pro žalovaného; jak bude totiž uvedeno níže, krajský soud by nemohl zaujmout odlišný právní názor od toho, který již ve svém rozsudku vyjádřil.

Uvádí-li žalovaný na svou obranu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu publikované pod č. 714 Sb. NSS (rozsudek ze dne 30. 3. 2005, č. j. 4 Afs 15/2003-55), je nutné podotknout, že toto rozhodnutí bylo publikováno ještě před vydáním nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, který zásadním způsobem zpochybnil stanovisko pléna zdejšího soudu ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003. V tomto stanovisku (stručně řečeno) většina soudců dospěla k závěru, že převedení přeplatku na úhradu jiné daně po prohlášení konkursu na daňový subjekt možné je. Ústavní soud ve zmiňovaném nálezu uvedl, že ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny. Oproti tomuto názoru Ústavního soudu stanovisko Nejvyššího správního soudu neobstojí, a to vzhledem k vázanosti Nejvyššího správního soudu ústavním pořádkem a rozhodnutími Ústavního soudu co by hlavního interpretátora ústavních předpisů. Nemůže však obstát ani s tímto stanoviskem shodná argumentace uvedená v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2005, č. j. 4 Afs 15/2003-55 a obrana žalovaného se tak míjí svým zamýšleným účinkem. Navíc podstatou předmětného rozsudku nebyla problematika vracení daňových přeplatků, ale otázka, kdo je příjemcem daňových rozhodnutí po prohlášení konkursu.

Ani námitka žalovaného, že krajský soud nevzal v potaz, že v daném případě se jednalo o nadměrný odpočet již podle nového zákona č. 235/2004 Sb., není důvodná. Ústavní soud se sice ve svých nálezech vyjadřoval ke znění § 37a dříve účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nicméně jeho závěry je nutné aplikovat i na znění § 105 zákona č. 235/2004 Sb. Ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb. uvádělo, že pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkurzu. Ustanovení § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. mimo jiné uvádí, že prohlášením konkurzu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkurzu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkurzu. Podle původní úpravy mohl správce daně vrátit pouze vratitelný přeplatek na dani, tedy pouze v tom případě, kdy daňový subjekt splňoval podmínky § 64 odst. 2 daňového řádu (neměl nedoplatky na jiných daních), jinak byl povinen přeplatek jedné daně převést na nedoplatek daně jiné. Nový zákon č. 235/2004 Sb. nezavedl novou úpravu této problematiky; pouze výslovně uvedl požadavek neexistence nedoplatků (který by jinak vyplýval z § 64 odst. 2 daňového řádu). Jak již však bylo výše uvedeno, Ústavní soud popsaný postup podle původní právní úpravy v případě prohlášení konkursu označil za neústavní a nepřípustný a za takový je nepochybně nutné označit i stejný postup podle úpravy nové. Zdánlivě jiné znění § 105 odst. 1 nového zákona č. 235/2004 Sb. ve skutečnosti nic nezměnilo na vztahu zákona č. 328/1991 Sb. k daňovému řádu a ostatním daňovým zákonům: zákon č. 328/1991 Sb. je stále nutné považovat za lex specialis vůči daňovým předpisům. Skutečnost, že § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. umožňuje obecně (u všech daňových subjektů) vrácení nadměrného odpočtu, a poté ještě výslovně u jedné skupiny daňových subjektů (tj. subjektů po prohlášení konkursu) uvádí, že se to týká i jich, nemá za následek derogaci účinků § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. vůči správci daně. Uvedení těchto subjektů má pouze charakter příkladmého výčtu subjektů, na něž norma dopadá, avšak tento výčet, resp. výslovné zmínění, nemůže vůči těmto subjektům založit neaplikovatelnost § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. ze strany správců daně. Navíc ustanovení § 105 zákona č. 235/2004 Sb. odůvodňuje pouze nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu; neodůvodňuje však převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně. Tuto problematiku upravuje § 64 odst. 2 daňového řádu, avšak toto ustanovení žádným způsobem novelizováno nebylo a Ústavní soud jasně deklaroval, že vůči tomuto ustanovení je nutné považovat § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. za lex specialis, a tedy že použití § 64 odst. 2 daňového řádu v případě prohlášení konkursu je neústavní. Jestliže tedy správce daně opřel své rozhodnutí o převedení přeplatku o § 64 odst. 2 daňového řádu, postupoval v rozporu s ústavními předpisy.

Úvahy žalovaného o tom, že postup v souladu s názorem Ústavního soudu obsaženým ve výše uvedeném nálezu, je v rozporu s Listinou základních práv a svobod a Ústavou České republiky nemůže Nejvyšší správní soud posuzovat pro nedostatek pravomoci. Navíc právně logicky je takový argument nepřijatelný-Ústavní soud co by ochránce ústavnosti, jenž je vázán pouze Ústavou a ústavním pořádkem, se ve svém rozhodování nemůže do rozporu s těmito předpisy vůbec dostat. Ačkoliv lze namítat, že výklad ústavních norem může být proveden i proti jejich smyslu, je takový postup v právním státě nepřijatelný a takové rozhodnutí Ústavního soudu by muselo být považováno za nicotné. To však není případ rozhodnutí Ústavního soudu týkajících se daňových přeplatku po prohlášená konkursu na daňový subjekt. V tomto případě je možný dvojí výklad pozitivní právní úpravy a Ústavní soud se proto přiklonil k takovému výkladu, který je v souladu s Ústavou a ústavním pořádkem, tj. který je tzv. ústavně konformní. Ústavní soud k tomu v již citovaném nálezu uvádí, že tam, kde zákon připouští dvojí výklad, je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud také v řízení o ústavní stížnosti-v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, zabývajícím se daňovou problematikou, již judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod . Ústavní soud jednoznačně upřednostňuje výklad právních předpisů v souladu s ústavou před jejich paušálním zrušením; ve věci započtení daňových přeplatků po prohlášení konkursu na daňový subjekt přitom dospěl k názoru, že ústavně konformní výklad možný je, a proto ke zrušení dotčených ustanovení daňového řádu nepřistoupil. V této souvislosti je absurdní argument žalovaného, že Ústavní soud ani neodůvodnil skutečnost, že upřednostnil ústavně konformní interpretaci. Představa, že by Ústavní soud měl vždy pouze rušit předpisy jednoduchého práva, které nějakým způsobem vyčnívají z ústavními předpisy narýsované linie ústavnosti, je projevem přepjatého formalismu, který nemá v právním státě své místo. Ještě absurdněji by pak vypadala situace, kdy by snad Ústavní soud měl rozhodovat ústavně nekonformně. V tomto ohledu je nepřípustná i námitka žalovaného, podle níž se postupem v souladu s názorem Ústavního soudu dopouští správce daně porušení daňového řádu, a tudíž i zásady zákonnosti. Pokud Ústavní soud vyložil jednoduché právo, učinil tak v souladu s Ústavou a správní orgán postupující podle takového výkladu nemůže porušovat zásadu zákonnosti.

Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná (jako interpretační vodítko) nejen pro orgány moci soudní, ale i pro orgány moci výkonné, mezi něž patří i žalovaný. Tato skutečnost plyne z článku 2 odst. 2 Ústavy, podle nějž státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Jelikož správní orgány jsou vázány zákonem, tím spíše jsou vázány i ústavními předpisy. Je-li pak Ústavní soud hlavní interpretátor Ústavy, je povinností správního orgánu se jeho názory řídit, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti jeho rozhodnutí. Pokud přesto žalovaný vydá rozhodnutí, které je s výkladem Ústavy přijatým Ústavním soudem ve zjevném rozporu, nemůže očekávat jiný výsledek, než že takové rozhodnutí bude následně zrušeno soudem při soudním přezkumu rozhodnutí.

Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a daňový řád upravují tutéž oblast právních vztahů, neboť oba mohou zasahovat majetkovou sféru jednoho subjektu. Pokud k takovému střetu dojde (jako v projednávaném případě), je na místě provést výklad příslušných ustanovení v souladu s Ústavou, a to například i aplikací zásady lex specialis derogat legi generali. Jelikož byl tento konflikt norem vyřešen výkladem Ústavního soudu, je pak (v souladu s argumenty uvedenými shora) správní orgán povinen tento výklad respektovat a rozhodovat podle něj. V tomto ohledu pak nelze lpět pouze odtrženě na jednotlivých institutech a ustanoveních daňového řádu, jak to činí žalovaný, neboť tyto je nutné vnímat v kontextu dalších zákonných ustanovení a institutů právního řádu, mezi nimi i ustanovení zákona č. 328/1991 Sb. Rozlišení vratitelného a nevratitelného přeplatku je zajisté závazně stanoveno daňovým řádem (§ 64); vyložil-li však Ústavní soud, že využití přeplatku na dani jedné k úhradě nedoplatku na dani druhé v případě prohlášení konkursu na daňový subjekt je v rozporu se základními právy zaručenými Listinou základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1), není možné v takových kompenzacích pokračovat s odvoláním na zásadu zákonnosti, neboť byla jasně deklarována neústavnost takového postupu.

Obdobné lze říci k námitce žalovaného o porušení zásady procesní rovnosti daňových subjektů obsažené v § 2 odst. 8 daňového řádu. Žalovaný se mýlí, neboť srovnává nesrovnatelné. Účelem konkursního řízení je uspokojit věřitele ekonomického subjektu, který je v úpadku a jehož další existence bez zásahu zvenčí by mohla znamenat narůstání následné újmy jeho věřitelům. Prohlášení konkursu a stanovení konkursního správce je mocenským zásahem státu, který posouvá ekonomický subjekt do zcela jiného režimu, než je ústavně zaručený režim svobodného podnikání. Rozhodovací činnost takového subjektu je podrobena dozoru správce konkursní podstaty, který ve většině případů provádí úkony směřující mimo jiné i k zániku subjektu. Za těchto okolností není možné zásadu uvedenou v § 2 odst. 8 paušalizovat jako absolutní rovnost všech daňových subjektů vždy a za všech okolností; s daňovým subjektem, na který byl prohlášen konkurs, nelze bez dalšího jednat jako se subjektem, na nějž konkurs prohlášen nebyl. Uvedený závěr navíc potvrzuje i Ústavním soudem vyslovená specialita § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. vůči ustanovením § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 daňového řádu. Za nedůvodnou spekulaci lze považovat tvrzení žalovaného, že by zákaz započtení měl být uplatňován i vůči dalším daňovým subjektům včetně těch, kteří jsou konkursními věřiteli, neboť jinak dochází k zásahu do jejich vlastnického práva. K takovému závěru nelze žádným výkladem právních předpisů a judikatury Ústavního soudu dospět. Obecně platí, že povinnost platit daně je zásahem do vlastnického práva všech daňových subjektů, nicméně tato povinnost je aprobována Listinou základních práv a svobod a v souladu s ní stanovena příslušnými zákony. Možnost započítávat daňové přeplatky na daňové nedoplatky nelze proto zhodnotit jako zásah do vlastnického práva; tím se stává teprve v situaci, kdy je na daňový subjekt prohlášen konkurs. Tímto okamžikem se daňový subjekt dostává do zcela jiné právní pozice. V tomto ohledu je totiž nutné rozlišovat vztah dlužník-věřitel od vztahu úpadce-konkursní věřitel. Zatímco v prvním případě k porušení vlastnického práva věřitele započtením daňového přeplatku dlužníka na jiný jeho nedoplatek nemůže dojít, v druhém případě již k porušení dochází. Důvodem je skutečnost, že konkursní řízení je ovládáno jinými hmotněprávními a procesními pravidly než běžný dlužnický závazkový vztah, mezi něž patří i výslovný zákaz započtení. Zákon č. 328/1991 Sb. zakotvil tento zákaz se zjevným účelem ochránit majetkovou sféru konkursních věřitelů, kteří se do této pozice dostali více méně nedobrovolně, z důvodů ležících na straně úpadce. Naopak u běžného závazkového vztahu dlužník-věřitel zákaz započtení pohledávek, tedy i daňového přeplatku dlužníka na jiný jeho daňový nedoplatek, není stanoven; ochrana majetkové sféry věřitele zde proto nenabývá charakteru jako u konkursního věřitele, a proto ani započtení daňových přeplatků a nedoplatků nelze vnímat jako zásah do vlastnických práv věřitele.

Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalobkyni pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.

P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 30. května 2007 JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu